III SA/Wa 122/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K. G., A. J. i J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2013 r. K. G. działającą w swoim imieniu oraz w imieniu J. R. i A. J. (dalej: "Skarżące") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. J., do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie odszkodowania. Jak wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] z dnia [...] września 2012 r. sygn. akt [...] spadek po J. J., zmarłym [...] października 1991 r., na podstawie ustawy nabyły jego żona A. J. oraz jego córki: K. G. i J. R., po 1/3 części spadku każda z nich. Skarżące złożyły 22 października 2012 r. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym spadkobierczynie, jako przedmiot nabycia wskazały roszczenie o zwrot części nieruchomości objętej dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279, dalej "dekret Bieruta") położonej w W. przy ul. [...]. Do zeznania załączyły wniosek z dnia 15 października 2012 r. skierowany do [...] Wydział Spraw Dekretowych Urzędu [...] o zwrot nieruchomości objętej działaniem dekretu Bieruta, położonej w W. przy ul. [...] oznaczonej hipoteką - "[...] nr [...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po rozpatrzeniu wniosku Skarżących, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym J. J.. Stwierdził, iż prowadzone postępowanie o odszkodowanie z tytułu zajęcia na mocy dekretu Bieruta nieruchomości, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."). Postępowanie dotyczące odszkodowania nie zmienia bowiem okoliczności, iż jako następcom prawnym pierwotnych właścicieli wywłaszczonych gruntów w dacie zgonu przysługiwały prawa i roszczenia do części nieruchomości objętej działaniem dekretu Bieruta. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 z późn. zm., dalej "u.p.s.d.") podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Natomiast z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, przechodzące z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Tym samym spadkobiercy wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca, co oznacza, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Prawa majątkowe to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Podsumowując organ stwierdził, iż Skarżące jako następczynie prawne dawnych właścicieli wstąpiły w ich prawa, tj. prawa dochodzenia roszczeń z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, klasyfikowanych jako prawa majątkowe. W zażaleniu od ww. decyzji Skarżące zarzuciły naruszenie art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Podniosły zarzut lakonicznego i wadliwego sporządzenia uzasadnienia postanowienia. Zdaniem Skarżących, roszczenie o odszkodowanie mimo, iż jest prawem majątkowym, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż nie istniało w chwili śmierci spadkodawcy i nie wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż bezspornym jest nabycie przez Skarżące praw do spadku po zmarłym J. J.. Spadkodawcy przysługiwał udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], jako jednemu ze spadkobierców A. W., która to z kolei była jedną ze współwłaścicieli powyższej nieruchomości objętej działaniem dekretu Bieruta. Powołują treść art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy stwierdził, iż roszczenia majątkowe dotyczące nieruchomości nie przedawniają się. Prawo dochodzenia roszczeń z tytułu przejętej dekretem nieruchomości również się do nich zalicza. W konsekwencji nabycie praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie organu odwoławczego, wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania, nie było zagadnieniem wstępnym, od którego zależało nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym stwierdził brak przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazał, iż wyegzekwowanie przedmiotowych roszczeń, jak również ocena szansy ich uzyskania w bieżącym okresie, może mieć wpływ na ich wartość rynkową. Nie zmienia jednak okoliczności nabycia tych praw i roszczeń, które nastąpiło. W złożonej skardze Skarżące wniosły o uchylenie obu postanowień, zarzucając naruszenie w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnej interpretacji zapisów zawartych w tejże normie prawa. W szczególności zanegowały uznanie, iż nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wstępnego jakim jest ustalenie wysokości odszkodowania za prawa majątkowe przynależne do masy spadkowej po zmarłym J. J.. Skutkiem tego naruszono ogólne zasady postępowania podatkowego, mianowicie zasadę działania na podstawie przepisów prawa i zasadę praworządności oraz "wiele reguł" postępowania określonego w Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących ustalenie wysokości odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem ewentualnego wymiaru podatku, gdyż jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych. Zaznaczyły, iż nie jest wykluczone nieprzyznanie odszkodowania, a wówczas nie będzie żadnych skutków podatkowych. Zatem do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie odszkodowania za nieruchomość, niemożliwym jest rozstrzyganie kwestii podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżące żądały zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. J., po którym odziedziczyły roszczenie o zwrot części nieruchomości objętej dekretem Bieruta, położonej w W. przy ul. [...], do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż wskazana przez Skarżące przyczyna zawieszenia postępowania nie wypełnia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będzie miała charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zgodzić się ze Skarżącymi, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez nie spadku, którego przedmiotem jest roszczenie do nieruchomości objętej dekretem Bieruta, uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za tę nieruchomość. Przede wszystkim Skarżące nie odziedziczyły nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenia z tytułu zajęcia tej nieruchomości przez Skarb Państwa (gminę [...]). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie zatem wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego za nią odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie do nieruchomości. Zgodnie z twierdzeniem Skarżących, mogą one nie uzyskać odszkodowania za nieruchomość, ale nie oznacza to, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn nie będzie istniał. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem wartość roszczenia do nieruchomości, które to roszczenie jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Skarżące mogą to prawo zbyć i wówczas np. o odszkodowanie będzie mógł ubiegać się nabywca roszczenia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżące prawa majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną na podstawie dekretu Bieruta nieruchomość. Jak już powiedziano, podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, który jest dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn. Reasumując stwierdzić należy, iż ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżące spadku, którym jest roszczenie do nieruchomości objętej dekretem Bieruta, położonej w W. przy ul. [...]. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Inaczej mówiąc, rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływy na wynik sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżące spadku. Zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa, zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.