II FSK 2861/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 429/14 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. oddala skargę kasacyjną 1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 429/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2014 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 stycznia 2014 r., w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie ( dalej: organ) utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 17 stycznia 2014 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, mocą której odmówiono J. A. (dalej: Podatnik, Skarżący ) uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 1996 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji - odmawiającej podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia - organ wyjaśnił, że w dniu 5 listopada 2013 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. z powodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. Zdaniem Podatnika bowiem, w wyniku ostatecznej decyzji w sprawie zabezpieczenia, doszło do nieuprawnionego zaboru jego mienia przez organ podatkowy. W ocenie organu, nie było żadnych formalnych przeszkód do wznowienia postępowania podatkowego w wyniku wniosku podatnika i dlatego w dniu 5 grudnia 2013 r. postanowiono o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 grudnia 1996 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Jednak, jak dalej motywował organ, wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie o sygn. SK 40/12 wyraźnie dotyczy wyłącznie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. , dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Wobec tego brak jest podstaw normatywnych do uwzględnienia żądania podatnika i uchylenia wymienionej przez niego decyzji Izby Skarbowej w Lublinie wydanej na podstawie art. 21 ust. 2, ust. 4 ustawy o zobowiązaniach (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. W dalszej kolejności organ odwołał się do argumentów TK zawartych w motywach orzeczenia w sprawie o sygn. SK 40/12, w myśl których omawiane orzeczenie TK - wbrew przekonaniu podatnika - nie daje podstaw do wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami zabezpieczającymi na podstawie art. 70 § 6 O.p., jeśli następnie zabezpieczenie to wygasło (np. wobec wydania decyzji wymiarowej). W tych okolicznościach, zdaniem organu, w przypadku gdy w rozpatrywanej sprawie zabezpieczenie zostało orzeczone na podstawie jeszcze ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jej art. 21 ust. 2 i ust. 4, orzeczenie TK w sprawie o sygn. SK 40/12, do którego odwołuje się podatnik, nie daje podstaw do wznowienia postępowania podatkowego i z tego powodu wniosek podatnika o uchylenie decyzji ostatecznej, orzekającej zabezpieczenie, nie może być uwzględniony. Skoro zatem nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., należało odmówić podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej, objętej jego wnioskiem o wznowienie, stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 1.3 Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wydanych po wznowieniu postępowania podatkowego, jak również o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 grudnia 1996 r. oraz decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 8 sierpnia 1996 r. w sprawie zabezpieczenia. Podsumowując, skarżący prezentował stanowisko, w myśl którego organ naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 130 O.p. Jednocześnie, w przekonaniu skarżącego, odmowa organu uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia jest wynikiem nie dość wnikliwej lektury rozważań i argumentów TK, jakie zostały przedstawione w orzeczeniu w sprawie o sygn. SK 40/12. 1.4. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i jego motywy, przedstawione w zaskarżonej decyzji. 2.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez stronę skarżącą. 2.2 Sąd I instancji wskazał, że stosownie art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne - ust. 1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" - ust. 2. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów - ust. 3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania - ust. 4. Dalej Sąd wskazał, że w myśl art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei art. 241 § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z przytoczonych wyżej unormowań prawnych wynika zatem - w ocenie sądu -jednoznacznie, że wznowienie postępowania podatkowego w wyniku orzeczenia TK następuje wyłącznie na wniosek, nigdy z urzędu i wniosek taki nie może zostać złożony kiedykolwiek, ale w ściśle określonych ramach czasowych. Termin na złożenie takiego wniosku otwiera wejście w życie orzeczenia TK - por. brzmienie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Natomiast orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony - por. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Ogłoszenie orzeczenia przez skład orzekający TK - w świetle powyższych unormowań prawnych - nie jest jeszcze momentem wejścia w życie takiego orzeczenia i w związku z tym nie otwiera terminu z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wejście w życie orzeczenia TK, do którego wprost nawiązuje art. 241 § 2 pkt 2 O.p. dla celów wyznaczenia terminu do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego, zostało bowiem wyraźnie powiązane w obowiązującym porządku prawnym ze stosownym ogłoszeniem orzeczenia TK w organie urzędowym. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w dniu 5 listopada 2013 r., a w nim powołał się na orzeczenie TK w sprawie o sygn. SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. Trzeba jednak mieć w polu widzenia, że orzeczenie to weszło w życie z dniem 13 listopada 2013 r., taka bowiem była data jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 1313 (w sprawie o sygn. SK 40/12 TK nie korzystał z instytucji określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Zatem podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przedwcześnie, wprost sprzecznie z unormowaniem art. 241 § 2 pkt 2 O.p., co organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań. W wyniku takiego wniosku podatnika organ był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania stosownie do treści art. 243 § 3 O.p., a jeśli już doszło do nieprawidłowego - sprzecznego z prawem - wznowienia postępowania podatkowego, to organ powinien umorzyć postępowanie wznowione na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Trzeba wyraźnie podkreślić, że skoro ustawodawca jednoznacznie wyznaczył ramy czasowe, w których podatnik jest uprawniony złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TK, to inne postępowanie podatnika i złożenie takiego wniosku w dowolnym momencie - czy to zbyt wcześnie, gdy orzeczenie TK nie weszło jeszcze w życie, czy też zbyt późno, bo już po upływie miesiąca od jego wejścia w życie - ma ten skutek, że wniosek taki nie może formalnie skutecznie uruchomić procedury wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie sądu, przyjęcie jakiejkolwiek dowolności w kwestii czasu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie orzeczenia TK jest nie do pogodzenia z unormowaniem art. 241 § 2 pkt 2 O.p., które jest jednoznaczne w swej treści. Wobec powyższego Sąd I instancji ocenił, że wznowienie postępowania podatkowego przez organ na podstawie wniosku podatnika złożonego wbrew art. 241 § 2 pkt 2 O.p. było wprost sprzeczne z prawem i tym samym zrealizowało przesłankę rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd omówił a następnie w pełni podzielił zapatrywania prawne przyjęte w orzecznictwie, dotyczące art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wynika z nich - zdaniem sądu - w sposób niewątpliwy, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie orzeczenia TK, a więc art. 240 § 1 pkt 8 O.p., obowiązkowo ma być złożony w ściśle wyznaczonych ramach czasowych, o których jasno stanowi art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Momentem początkowym jest wejście w życie orzeczenia TK, które jest podstawą takiego wniosku o wznowienie. Natomiast złożenie omawianego wniosku o wznowienie w innym czasie niż ten jednoznacznie wyznaczony mocą art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest wprost sprzeczne z prawem. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że to wyłącznie data złożenia wniosku o wznowienie rozstrzyga o tym czy został zachowany termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., czy też nie. Wejście w życie orzeczenia TK dopiero otwiera termin na złożenie przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na jego podstawie. Natomiast - zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie - nie można zasadnie przyjąć, aby wniosek o wznowienie złożony przedwcześnie, wbrew art. 241 § 2 pkt 2 O.p., miał stawać się wnioskiem złożonym z zachowaniem tego ustawowego terminu, w istocie wyłącznie dlatego, że organ pominął zbadanie jego terminowości. Takie stanowisko - w przekonaniu sądu - nie znajduje prawnego uzasadnienia, także w świetle argumentów TK jakie zostały zaprezentowane w powołanej sprawie o sygn. SK 36/07. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r., stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2014 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 stycznia 2014 r., w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającym na stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wydanych w I i II instancji, w wyniku błędnego przyjęcia, że zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, a decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie były prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. - art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art 247 §1 pkt 3 i art 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA, iż organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez rozpatrzenie wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez podatnika przedwcześnie, tj. przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 , w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie został złożony przez podatnika już po wydaniu przedmiotowego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie rozpatrzył wniosek o wznowienie (w tym zbadał przesłanki jego dopuszczalności) już po wejściu w życie orzeczenia Trybunału. Wydając postanowienie o wznowieniu postępowania organ przyjął stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania postanowienia, tj. 5.12.2013r., co umożliwiło merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wznowienie i było zgodne z intencją strony, która w momencie składania wniosku o wznowienie wiedziała już o wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w oparciu, o który domagała się uchylenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, - art. 134 § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegające na wydaniu orzeczenia na niekorzyść strony, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, mimo, iż w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonych orzeczeń, natomiast wykładnia przepisów prawa oraz zalecenia dla organu sformułowane w wyroku WSA prowadzą do niepotrzebnego przedłużenia wstępnej procedury rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania, co jest również niekorzystne dla strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2014r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2014r., w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ rozpatrzył merytorycznie wniosek o wznowienie postępowania który podatnik złożył przedwcześnie tj. przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 . Tym samym organ naruszył art.241 § 2 pkt 2 O. p., który stanowi, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od powyższego rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Przyjmuje się też, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest przepisem szczególnym który nie powinien być traktowany, jako rodzaj "worka" do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, jak też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 909). Naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1502/14). Jedną z przesłanką wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - na którą powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania - jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. Na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; Przypomnieć w tym miejscu należy, że przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązkiem organu wynikającym z art. 243 § 1 O.p. jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Powołany przepis stanowi bowiem, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: 1) żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1-3); 2) strona ma zdolność do czynności prawnych; 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219); 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; 5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; 6) w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych wystąpi, gdy brak jest przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, np. w razie, gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na które służy zażalenie albo gdy zażądano wznowienia postępowania w zakresie czynności cywilnoprawnej lub czynności materialnotechnicznej. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Niedopuszczalność z powodu niezachowania przez stronę określonego przez ustawodawcę terminu złożenia wniosku wystąpi, gdy żądanie strony nie zostało wniesione w terminie wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z treścią art.190 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w dzienniku urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Oznacza powyższe, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z ustawą zasadniczą państwa zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia, lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy tym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O. p., jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Strona wystąpiła w dniu 5 listopada 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. z powodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. orzeczenie to weszło w życie z dniem 13 listopada 2013 r., taka bowiem była data jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 1313 (w sprawie o sygn. SK 40/12 TK nie korzystał z instytucji określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Zatem podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przedwcześnie. Wobec jasnej treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p. organ który tej okoliczności nie uwzględnił rozpoznając merytorycznie wniosek o wznowienie postępowania rażąco naruszył powołany przepis. Rację ma Sąd I instancji, że w wyniku takiego wniosku podatnika organ był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania stosownie do treści art. 243 § 3 O.p., a jeśli już doszło do nieprawidłowego - sprzecznego z prawem - wznowienia postępowania podatkowego, to organ powinien umorzyć postępowanie wznowione na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Ustawodawca jednoznacznie wyznaczył ramy czasowe, w których podatnik jest uprawniony złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TK, to inne postępowanie podatnika i złożenie takiego wniosku w dowolnym momencie - czy to zbyt wcześnie, gdy orzeczenie TK nie weszło jeszcze w życie, czy też zbyt późno, bo już po upływie miesiąca od jego wejścia w życie - ma ten skutek, że wniosek taki nie może formalnie skutecznie uruchomić procedury wznowienia postępowania podatkowego. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie może zostać uwzględniony. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. bowiem Strona na gruncie niniejszej sprawy nie złożyła wniosku o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. A zatem wprost z treści tego przepisu wynika, że instytucja zakazu pogarszania sytuacji strony, jest aktualna tylko wówczas, gdy orzeczenie Sądu nie stwierdza nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Tymczasem Sąd w zaskarżonym orzeczeniu ocenił, że w sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonych orzeczeń w konsekwencji zakaz reformationis in peius jest nieaktualny. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.