II FSK 1286/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1843/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1843/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 maja 2014 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z 25 października 2013 r. spółka zgłosiła zarzuty na toczące się wobec niej w oparciu o tytułu wykonawczy [...] postępowanie egzekucyjne, podnosząc brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo niedoręczenia spółce decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji. W uzasadnieniu spółka podniosła, że nie została zawiadomiona o jakimkolwiek postępowaniu podatkowym toczącym się wobec niej. Co więcej, żadna decyzja podatkowa nie została jej doręczona. O tym, że toczyło się wobec niej jakieś postępowanie dowiedziała się z chwilą doręczenia jej tytułu wykonawczego, niepoprzedzonego jednak upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Dlatego, zdaniem spółki, postępowanie egzekucyjne w sprawie jest niedopuszczalne, opiera się na bowiem decyzji administracyjnej, która nie weszła do obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów, postanowieniem z 11 lutego 2014 r., uznał zarzuty spółki za niezasadne. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego pierwszej instancji, argumentując, że podniesiony przez spółkę zarzut nieistnienia obowiązku mieści się w katalogu zarzutów, ujętym w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., na gruncie którego stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organów egzekucyjnych obu instancji. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając jako wierzyciel, postanowieniem z 24 stycznia 2014 r. uznał zarzuty spółki za niezasadne, to organy egzekucyjne nie mogą dokonać w tym zakresie odmiennej oceny prawnej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przedmiotowym rozstrzygnięciu wierzyciel zaznaczył, że wobec niepoinformowania przez spółkę organu kontroli skarbowej o zmianie swojego adresu, decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została uznana za prawidłowo doręczoną spółce - w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) - pod adresem na [...]. Postanowieniem z 18 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie należności głównej 10.492,- zł plus należności uboczne oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 01,02,03,04,05/2008 r., w kwocie należności głównej 85.800,00 zł plus należności uboczne. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka podniosła zarzut naruszenia: art. 150 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 1 lutego 2012 r. została prawidłowo doręczona stronie postępowania; art. 146 Ordynacji podatkowej polegający na jego błędnej interpretacji i przyjęciu, że na stronie ciążył obowiązek zawiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu siedziby w toku postępowania, w sytuacji, gdy postępowanie zostało wszczęte najwcześniej w dniu 17 lutego 2012 r., a spółka poinformowała urząd o zmianie siedziby najwcześniej w dniu 18 stycznia 2012 r., a więc przed datą wszczęcia postępowania; art. 33 pkt 1) u.p.e.a, polegający na jego błędnej interpretacji i zaaprobowaniu stanowiska organu pierwszej instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych obu instancji są prawidłowe. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 jak i pkt 7 u.p.e.a. Spółka naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawiadamiając Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w toku trwającego postępowania kontrolnego, o zmianie adresu siedziby z [...] na [...]. Postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte z dniem 21 września 2011 r., to jest z momentem uznania na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, że upłynął czternastodniowy termin pozostawienia przesyłki z tym aktem do dyspozycji spółki w siedzibie Urzędu Pocztowego właściwego dla siedziby spółki przy [...]. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.sa.. naruszenie: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu naruszenia ostatniego ze wskazanych powyżej przepisów przez organ drugiej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 tej ustawy, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej, polegającego na przyjęciu, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu drugiej instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty w niniejszej sprawie koncentrują się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, która warunkowała zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, zwrócić należy uwagę na fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2013 r. – zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów – zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Sądy administracyjne obu instancji nie podzieliły zarzutów Skarżącej, sugerujących naruszenie przepisów dotyczących doręczeń. W wyroku z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3882/14 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się odnośnie spornej w niniejszej sprawie kwestii, a dotyczącej prawidłowości dokonywanych doręczeń, uznając sformułowanę przez Spółkę zarzuty za chybione. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Wobec brzmienia powyższego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie ma obowiązek uwzględnić wynik kontroli sądowoadministracyjnej dotyczącej zgodności z prawem postanowienia wierzyciela zawierającego stanowisko odnośnie zarzutów. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym w pełni argumentację zaprezentowaną przez NSA w powołanym powyżej wyroku z 19 stycznia 2017 r. Zaprobować należy stanowisko organów oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji, że Skarżąca była zobowiązana powiadomić Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stosownie do postanowień art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, o zmianie swojego adresu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w roku 2011 (także w roku 2012) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Jak podaje sama skarżąca, zmiana adresu jej siedziby nastąpiła w styczniu 2012 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wrześniu 2011 r., postanowieniem, które wysłano na aktualny w tym czasie adres skarżącej: [...]i uznano je za skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie kontrolne zostało zainicjowane znacznie wcześniej, niż nastąpiła zmiana siedziby skarżącej, a to oznacza, że postanowienie wszczynające to postępowanie wręcz nie mogło być wysłane na inny adres, niż wówczas ujawniony adres skarżącej. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika (kontrolowanego). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, doręczenie zastępcze jest skuteczne również w tym przypadku. Skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 września 2011 r. nie niweluje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt powiadomienia prezesa spółki o przesłaniu tego postanowienia na adres siedziby spółki, ani okoliczność przesłania tego powiadomienia na adres, który później stał się adresem siedziby spółki. Istotna jest wyłącznie okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane na właściwy wówczas adres. Ponieważ, jak wskazano w skardze kasacyjnej, pod tym adresem ([...]) de facto skarżąca nie prowadziła działalności, odrębne powiadomienie prezesa spółki o wszczęciu postępowania może być traktowane jedynie jako pozbawioną znaczenia prawnego czynność, mającą na celu umożliwienie spółce czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Ponieważ postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte, to na skarżącej ciążył obowiązek powiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako organu prowadzącego to postępowanie, o zmianie adresu siedziby spółki. Z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organu prowadzącego wobec niej postępowanie. Nie wystarczy więc powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro skarżąca z tego obowiązku nie wywiązała się, uznać należy za skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. na dotychczasowy adres. Art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. stanowi bowiem, iż w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, istniał obowiązek, który mógł być poddany egzekucji. To zaś oznacza, iż prawidłowo uznał wierzyciel za niezasadny zarzut braku obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasascyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.