II FSK 2268/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1651/14 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 1651/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. H. (dalej jako: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...], ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 113.804,- zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki związane z budową budynku mieszkalnego (179.087,60 zł) i mieszkalno-użytkowego (221.022,38 zł) w miejscowości K. Jednocześnie ustalono, że na początku 2007 r. skarżąca mogła dysponować jedynie kwotą 109.317,06 zł, która mogła pochodzić z przychodów przekazanych stronie przez jej rodziców ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz z wynagrodzenia za pracę. Zakwestionowano natomiast wykazane przez stronę przychody z zatrudnienia w kancelarii oraz z pracy za granicą, albowiem nie przedstawiono na te okoliczności żadnych dokumentów. Za wiarygodne organ uznał oświadczenie strony o tym, że konkubent przekazywał jej środki pieniężne na bieżące utrzymanie i współfinansował ich wspólną inwestycję budowlaną w K. W rezultacie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. stwierdził, że w 2007 r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie 151.738,92 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wobec czego, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 113.804,- zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 31 marca 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z sentencji powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, wynika jednoznacznie, że za niekonstytucyjny został uznany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Zdaniem organu drugiej instancji, skoro przedmiotowa sprawa dotyczy roku podatkowego 2007 niedopuszczalne jest, aby to organy podatkowe miały decydować o rozszerzeniu zakresu i skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego także na inne lata i inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia opisywanych przez stronę dochodów z pracy za granicą oraz dochodów wynikających z tytułu zatrudnienia w kancelarii. Za prawidłowe uznano ustalenia dotyczące wysokości uzyskanych przez stronę w 2007 r. przychodów oraz poniesionych w tym roku wydatków. Na podstawie chronologicznego zestawienia uzyskanych przez skarżącą przychodów i poniesionych wydatków ustalono, że znaczne wydatki (w wysokości 151.738,92 zł), jakie strona poniosła w 2007 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowanym decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Argumentując skargę strona wyraziła pogląd, że przepisy stanowiące podstawę ustalenia wysokości jej zobowiązania podatkowego i regulujące termin jego przedawnienia są sprzeczne z konstytucyjnymi wzorcami demokratycznego państwa prawnego oraz prawa własności do rzeczy i praw majątkowych. Na poparcie swojego stanowiska strona ponownie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z przepisami Konstytucji RP. Zdaniem strony istotne w niniejszej sprawie jest stanowisko Trybunału, że obecnie obowiązujący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest obarczony w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu, tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji, tj. obowiązującej w latach 1998-2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2015 r., pełnomocnik strony podniósł, że z dniem 27 lutego 2015 r. doszło do zmiany spornych w sprawie przepisów, a na mocy art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251 - w skrócie: "ustawa nowelizująca") wprowadzono zasadę, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, treść art. 4 ustawy nowelizującej obejmuje swoim zakresem stany faktyczne, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że skarżąca w toku postępowania administracyjnego ani w zarzutach skargi nie kwestionowała ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, a spór ogranicza się wyłącznie do możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09. Sąd zwrócił uwagę, że poza wspomnianym orzeczeniem, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonych decyzji, także w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (wydanym już po wniesieniu skargi w niniejszej sprawie), w którym stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Trybunał zaznaczył, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (poz. 1052), a więc zakwestionowany przepis obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i na dzień wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w sprawie, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie był derogowany przez ustawodawcę. Z powyższego WSA we Wrocławiu wywiódł, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie niekonstytucyjnego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na stwierdzoną jego niekonstytucyjność. Uznając natomiast za bezzasadny zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji przyjął, że warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 18/09). Warunek ten, według Sądu pierwszej instancji, został spełniony, albowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej sporne zobowiązanie, nastąpiło w listopadzie 2013 r., a więc przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialnoprawną podstawę spornej decyzji. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej - adwokata, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a, naruszenie art. 4 ustawy nowelizującej poprzez stwierdzenie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, które na skutek przedawnienia nie powstało, albowiem w dniu 1 stycznia 2013 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca 2007 r., w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., doszło do jego przedawnienia. Wobec podniesionego zarzutu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W argumentacji skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że przepis art. 4 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych – niezależnie od tego, czy decyzja podatkowa została wydana po jego wejściu w życie, czy też przed. Funkcją tego unormowania jest bowiem zmiana sposobu obliczania przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z linią wytyczoną przez Trybunał Konstytucyjny w obu wyrokach zapadłych w stosunku do przepisów normujących konstrukcję opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie mniej podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą zatem naruszenia przepisu art. 4 ustawy nowelizującej jako jedynego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej. Na wstępie analizując powyższą skargę od strony formalnej, w świetle treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w istocie doprecyzowany, gdyż nie wskazano na czym miałoby ono polegać. Nie mniej, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podstawy kasacyjne da się wyinterpretować poprzez powiązanie powyższego zarzutu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej i przyjąć, że uchybienie temu przepisowi miało polegać na jego niezastosowaniu w badanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie, co istotne w realiach niniejszej sprawy, w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jak już wcześniej wskazano przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy (o czym była mowa wcześniej). Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej, czyli u.p.d.o.f. w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy nowelizującej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W konsekwencji na gruncie badanej sprawy istotne jest, że do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Jak wyżej wspomniano przepis art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013 r., poz. 985). Stosownie jednakże do tego wyroku powołany powyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. została wydana w dniu 7 listopada 2013 r., zaś doręczona w dniu 19 listopada 2013 r. (k. 212 tom III akt podatkowych) Zatem w dacie doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji, niewątpliwie obowiązywał przepis art. 68 § 4 O.p. Wobec powyższego nie upłynął wskazany w tej regulacji 5 letni termin doręczenia decyzji. Dopiero stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej (oraz art. 68 § 4a O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 O.p. Według bowiem art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 68 § 4a O.p. początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Skoro art. 4 ustawy nowelizującej obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r.), to w konsekwencji regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2007, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w dniu 7 listopada 2013 r. – w dacie wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. doręczonej w dniu 19 listopada 2013 r. Ponownie przypomnieć należy, że w świetle art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W stanie prawnym obowiązującym, w dacie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. (tj. 19 listopada 2013 r.), przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2646/14; wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 309/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej (na str. 8) doręczenie żadnej decyzji w niniejszej sprawie nie nastąpiło w 2015 r., a w aktach sprawy nie znajduje się decyzja organu drugiej instancji, która "wyeliminowała z obrotu decyzję organu I instancji i jednocześnie ustaliła zobowiązanie". Analiza akt podatkowych niniejszej sprawy nie tylko nie potwierdza powyższej tezy, ale dodatkowo wskazuje na jej sprzeczność z osnową skargi kasacyjnej, gdzie nie tylko nie ma mowy o decyzji kasatoryjnej, ale wręcz przeciwnie strona powołuje się na decyzję "utrzymującą w mocy". Jednocześnie w tym samym miejscu autor skargi kasacyjnej błędnie wskazuje, że decyzję odwoławczą miał wydać Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, gdyż w rzeczywistości wydał ją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).