II FSK 2984/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1437/11 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: D. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r., nr IPPB4/415-825/10-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1437/11, uwzględnił skargę S. S.A. (obecnie D. S.A.) – nazywanego dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia, która obejmowałaby członków zarządu, rady nadzorczej oraz dyrektorów. Członkowie zarządu oraz dyrektorzy pozostają w stosunku pracy ze Spółką, natomiast z członkami rady nadzorczej zawarto umowy zlecenia. Ubezpieczenie dotyczyłoby odpowiedzialności cywilnej z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Z informacji udzielonych przez brokera ubezpieczeniowego wynika, że umowa ta obejmowałaby byłych, obecnych oraz przyszłych członków władz Spółki oraz jej dyrektorów. Polisa miałaby charakter bezimienny, w związku z tym Spółka nie musiałaby informować ubezpieczyciela o zmianach w składzie zarządu, rady nadzorczej, czy zatrudnieniu nowego dyrektora. Ubezpieczenie nie dotyczyłoby bowiem konkretnych osób, tylko osób, które w danym czasie pełnią konkretne funkcje. Ponadto wysokość stawki nie byłaby uzależniona od ilości osób objętych polisą, wynikałaby natomiast z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Ubezpieczenie miałoby charakter otwarty, to znaczy obejmowałoby wszystkie roszczenia związane z zarządzeniem Spółką. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w przypadku podpisania umowy, uiszczane przez Spółkę składki stanowić będą przychód do opodatkowania członków zarządu i rady nadzorczej oraz dyrektorów. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka występować będzie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych? Wskazując na art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Spółka doszła do wniosku, że przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia musi być przypisany do danej osoby, która wyraziła zgodę na jego przyjęcie. Ponadto musi istnieć możliwość ustalenia wartości świadczenia przypadającego na daną osobę, jeżeli świadczeniem w sposób zryczałtowany objęto jednocześnie kilka osób. Zważywszy na sposób obliczania wysokości składki, osoby ubezpieczone nie otrzymują świadczenia, które można byłoby zindywidualizować tak, aby można było przypisać każdej osobie objętej polisą konkretną wartość. Stąd też świadczenia tego nie można wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji składka ubezpieczeniowa nie będzie stanowiła przychodu osób ubezpieczonych, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Organ zwrócił uwagę, że za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe – także objęcie ochroną wynikającą z umowy ubezpieczenia przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na jej uzyskanie. Stąd też składki opłacane przez Spółkę na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej oraz dyrektorów stanowić będą w dacie ich zapłaty przychód dla tych osób w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego, okoliczność, że w umowie ubezpieczenia nie określa się wysokości składki przypadającej na poszczególne osoby, nie stanowi trwałej przeszkody do ustalenia wysokości przychodu osób ubezpieczonych. Spółka znając liczbę osób objętych ubezpieczeniem oraz okres, w którym korzystałyby one z ochrony ubezpieczeniowej, uwzględniając wysokość składki, może ustalić przychód przypadający na każdego z ubezpieczonych. W świetle powyższego, skoro koszt opłaconej składki ubezpieczeniowej stanowić będzie przychód osób ubezpieczonych, Spółka jako płatnik, zobowiązana będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że koszt opłaconej przez Spółkę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej oraz dyrektorów, stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka argumentowała, że stanowisko organu zakłada równy zakres korzystania przez osoby uprawnione z ubezpieczenia. W niniejszej sprawie trudno jest natomiast określić, czy ze względu na zakres pełnionych funkcji oraz zakres ewentualnej odpowiedzialności mogą być oni traktowani jednakowo. Zdaniem Spółki, nie można w sposób uproszczony wyliczyć jaka część składki dotyczyłaby konkretnej osoby. Ponadto Minister Finansów nie wziął pod uwagę, że składka może zostać zapłacona jednorazowo, a w trakcie trwania umowy skład organów Spółki i jej dyrektorów może ulec zmianie. Jeżeli zatem przychód powstać miałby w dacie jej uiszczenia, członek zarządu powołany po tym fakcie nie płaciłby podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe ustalenie w momencie zawierania umowy ubezpieczenia oraz zapłaty składki, ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową oraz czasu, przez jaki z ochrony tej będą one korzystać. Ponadto wysokość składki nie jest zależna od ilości osób ubezpieczonych i nie można dokonać jej podziału, tak aby określić, w jakiej części przypada ona konkretnej osobie. Opisawszy unormowanie zawarte w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że, co do zasady, zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz osób trzecich może stanowić dla nich przychód. Osoby, na rzecz których Spółka ma zamiar wykupić ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, osiągną bowiem korzyść polegającą na tym, że nie będą musiały same pokrywać kosztów ubezpieczenia. Tego rodzaju korzyść, w świetle przywołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić przychód ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej. Niemniej jednak opodatkowaniu podlega przychód w konkretnej, określonej dla danego podatnika wartości – odpowiadającej ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Tymczasem biorąc pod uwagę, że osoby objęte umową ubezpieczenia pełnią różne funkcje, różny jest zakres i skala zdarzeń, które mogą rodzić po ich stronie obowiązek odszkodowawczy. Z treści wniosku wynika na przykład, że umowa ubezpieczenia obejmować będzie także roszczenia wynikające z art. 116 i art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), czyli odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Osobom objętym umową ubezpieczenia nie przysługiwałoby zatem prawo do ochrony w tym samym zakresie, ponieważ zakres ich odpowiedzialności jest różny. Minister Finansów nie wyjaśnił natomiast, w jaki sposób uiszczoną składkę należałoby podzielić na poszczególnych podatników. W przypadku opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W świetle powyższego przypisanie każdemu z uprawnionych przychodu w równej wysokości, proporcjonalnej do czasu trwania ochrony ubezpieczeniowej, prowadziłoby do stanu nierówności wobec prawa. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 7 w zw. z art. 11 ust. 1-2a i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej opłacona przez Spółkę dla nieskonkretyzowanych osób, z uwagi na funkcje pełnione przez nie w Spółce, nie może być uznana za ich przychód, ponieważ nie jest odnoszona do konkretnej osoby. Minister Finansów zauważył, że w świetle wspomnianych przepisów świadczenie to stanowi przychód. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f., "rozumiane w ten sposób, że «inne nieodpłatne świadczenie» oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania «inne nieodpłatne świadczenie» wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej «inne nieodpłatne świadczenie»". W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji." W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Stanowisko to w pełni odpowiada ocenie prawnej sądu pierwszej instancji, który słusznie wskazał, że warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu (s. 10 uzasadnienia wyroku). Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika natomiast, że wysokość składki ubezpieczeniowej zależeć będzie od oceny ryzyka ponoszonego przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ryzyko to urzeczywistnia się poprzez działanie bądź zaniechanie członków zarządu, rady nadzorczej i jej dyrektorów, czyli osób które prowadzą jej sprawy i podejmują istotne decyzje. Jako że ubezpieczenie obejmować miałoby także odpowiedzialność odszkodowawczą Spółki za błędne działania, bądź zaniechania wspomnianych osób, cześć składki przypadałaby również na samą Spółkę, jako podmiot ubezpieczony. Ponadto, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, "objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. W motywach skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych przekonujących argumentów na poparcie zasadności podniesionego w niej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Minister Finansów wskazał, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób" (uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). Rzecz w tym, że każdorazowe ustalenie kręgu osób ubezpieczonych – to znaczy zidentyfikowanie członków zarządu i rady nadzorczej Spółki oraz osób zatrudnionych przez nią na stanowiskach dyrektorów – nie powinno nastręczać problemów. Istotą sporu jest natomiast możliwość ustalenia przypadającej na każdego z ubezpieczonych wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci ubezpieczenia. Minister Finansów poprzestał w tym zakresie na sformułowaniu ogólnego stanowiska, zgodnie z którym, zakres odpowiedzialności poszczególnych osób nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości przypadającej na nie składki, nie mniej jednak "koszt składek z tytułu ubezpieczenia tych osób od odpowiedzialności cywilnej, zaliczyć należy do ich przychodów" (s. 7 skargi kasacyjnej). Nie sprecyzował przy tym, w jaki sposób koszt ten należałoby ustalić. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.