I FSK 799/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2244/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] 1. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., III SA/Wa 2244/14 oddalił skargę T. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) z 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2009 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. M. S., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2009 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii zawyżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży kart pre-paid przez skarżącego na rzecz P. L. (prokurenta spółki T.) oraz zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez skarżącego kart pre-paid, na podstawie faktur VAT, które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. DIS wskazał, że w odniesieniu do podmiotów - wystawców faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego kart pre-paid, podjął czynności sprawdzające, mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących ich statusu prawno - podatkowego. W efekcie ustalono, że kontrahenci spełniali jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników VAT. W rzeczywistości zaś wykazywali fikcyjną sprzedaż na rzecz skarżącego, natomiast karty pre-paid będące przedmiotem sprzedaży były sprzedawane przez firmę L. do fikcyjnych podmiotów zagranicznych i następnie za pośrednictwem L. P. były sprzedawane skarżącemu. W ocenie DIS fikcyjność faktur potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie, w szczególności materiały z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Z materiału tego wynika, zdaniem DIS, że skarżący miał świadomość charakteru prowadzonej przez G. O. działalności w zakresie sprzedaży kart pre-paid. DIS za niezasadne uznał również wnioski dowodowe złożone przez skarżącego. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – G. B. – w celu udowodnienia rzeczywistego charakteru transakcji wyszczególnionych na fakturach organ wskazał, że wskazany dowód miał na celu zakwestionowanie okoliczności stanu faktycznego, które zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Z tych samych względów za niezasadny uznał DIS wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – L. S. – na okoliczność współpracy z P. G. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia analizy grafologicznej podpisu P. G., DIS wskazał, że dowód taki został w istocie przeprowadzony, bowiem organ odwoławczy włączył do akt prowadzonego postępowania dokumenty z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. – w tym uwierzytelnione kserokopie opinii z zakresu badania pisma ręcznego P. G. Ponadto DIS wskazał, że wnioskowany przez skarżącego dowód nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy bowiem dotyczy faktur wystawionych w 2008 r. i rozliczonych w innych okresach niż te, które zostały objęte zakresem decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie DIS okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącego z kontrahentami oraz fikcyjny charakter faktur rozliczanych w okresie styczeń-luty 2009 r. zostały wystarczająco wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania. 3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że decyzja została wydana w oparciu o błędne wnioski wynikające z postępowania kontrolnego dotyczącego 2008 r. i uznanie, że są one tożsame z ustaleniami kontroli za 2009 r. Zarzucił brak obiektywnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, tj. zeznań świadków, współoskarżonych, przyjmując jednocześnie za wiążące domniemania Prokuratury. Zdaniem skarżącego materiały dowodowe dobierano w taki sposób, aby dowieść wcześniej przyjętą tezę o jego winie, zaś materiały mogące świadczyć o niewinności kontrolowanego były świadomie pomijane bądź niedopuszczane. Skarżący wskazał, że wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym nie mogą być podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, a na takich właśnie materiałach oprał się DIS wydając rozstrzygnięcie. Jego zdaniem konieczne było powtórne przesłuchanie wskazanych osób albo przeprowadzenie na te okoliczności innych dowodów. Oparcie zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach złożonych przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym stanowiło w jego ocenie naruszenie art. 180 §1 i art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Skarżący wskazał, że organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w tym C. B. i L. S. Zeznania te mogły, zdaniem skarżącego, potwierdzić, iż nie miał on ani nie mógł mieć wiedzy o nierzetelności działania jego kontrahentów. Jednocześnie, w ocenie skarżącego, DIS w trakcie kontroli wybiórczo posługiwał się zeznaniami świadków znajdującymi się w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Skarżący wskazał, że przez cały okres trwania kontroli akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których korzystał organ, były utajnione. Akta te zostały odtajnione dopiero po zakończeniu przez organ działań kontrolnych, tj. 26 października 2013 r., i dopiero wtedy skarżący mógł się z nimi zapoznać. W ocenie skarżącego stanowisko DIS jest niekonsekwentne, bowiem w zakresie konieczności opodatkowania pewnych transakcji wskazuje, że do nabycia kart doszło, natomiast w przypadku określenia możliwości odliczenia VAT od tych samych transakcji neguje okoliczności nabycia tych samych kart. Skarżący podniósł także, że w sprawie, wbrew przepisom prawa, uznano za dowód i włączono do akt niniejszego postępowania kontrolnego dowody z podsłuchu telefonicznego uzyskane w postępowaniu karnym. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla ustaleń w sprawie miał dowód z analizy grafologicznej podpisu P. G., bowiem rozstrzygnąłby wątpliwość co do tego, czy L. S. kontaktując się z nim w celu nawiązania współpracy występował w imieniu podmiotu P. G., czy też innego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko skarżący (jego pełnomocnik z urzędu) ponowił w piśmie z 29 października 2015 r. Wskazał w nim ponadto na wadliwe doręczenie decyzji organu I instancji, poprzez zaniechanie włączenia do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa. Zarzucono w piśmie brak przesłuchania przez organy C. B. Zawnioskowano też o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z czterech pełnych protokołów przesłuchań osób zaangażowanych w obrót kartami, na okoliczność autentyczności transakcji i dobrej wiary skarżącego. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestionowane są ustalenia faktyczne, a także zastosowanie lub pominięcie przez organy podatkowe konkretnych środków dowodowych, jakie do tych ustaleń doprowadziły lub jakie – w razie zastosowania – mogłyby doprowadzić do ustaleń odmiennych. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, iż wydane decyzje zostały oparte w dużym stopniu – choć nie wyłącznie – na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych stron niż skarżący nie przekreśla wartości dowodowych i ich przydatności dla sprawy, a możliwość wykorzystania takich dowodów wynika wprost z art. 180 i art. 181 O.p. Odnosząc się do zarzutu pominięcia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego – firmy G.C. – bowiem sam prowadzący działalność pod tą nazwą (G. O.) przyznał jej fikcyjny charakter. Także wnioski dowodowe mające świadczyć o okolicznościach nawiązania współpracy przez skarżącego z kontrahentami w ocenie Sądu pierwszej instancji nie były istotne dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie. Za niezasadny uznał także Sąd pierwszej instancji wniosek dowodowy w postaci analizy grafologicznej podpisu P. G., bowiem jego transakcje ze skarżącym nie były przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skarżącego dotyczące wybiórczego i tendencyjnego podejścia przez organy podatkowe do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że zarzuty te sporządzono w sposób ogólnikowy, a skarżący nie udowodnił stawianych przez siebie tez (m.in. nie wskazał, które konkretnie zeznania zostały w ocenie skarżącego potraktowane przez organ selektywnie), co uniemożliwia ich rozpoznanie. Sąd zgodził się ze skarżącym, że organy podatkowe nie były uprawnione do wykorzystania jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym utrwalonego zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego. Jakkolwiek organy wadliwie, bezprawnie powoływały się na te utrwalone w postępowaniu karnym rozmowy telefoniczne, nie zauważając, że art. 237 § 8 Kpk stanowi lex specialis względem art. 180 § 1 O.p., to jednak pozostały materiał dowodowy uprawniał w zupełności do sformułowania wniosków co do braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalają na odtworzenie schematu oszukańczych transakcji oraz określenie ról przypisanych poszczególnym osobom zaangażowanym w obrót kartami pre-paid w styczniu i lutym 2009 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, że główną rolę organizacyjną w przestępczym procederze pełnił L. P., a poszczególne osoby i spółki wystawiające faktury działały pod jego kierownictwem, on też decydował i wskazywał podmioty wystawiające nominalnie faktury dla skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący miał pełną wiedzę co do okoliczności i oszukańczego charakteru transakcji w których uczestniczył, co potwierdzają zeznania i wyjaśnienia osób (w tym skarżącego) zaangażowanych w sprawę w różnych rolach w różnych postępowaniach. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza protokołów przesłuchania zawnioskowanych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego, co do których Sąd, w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), przeprowadził dowód z dokumentu, potwierdza, że o ile do akt sprawy organy włączały tylko fragmenty protokołów, to nie w intencji ukrycia tych z nich, które miałyby świadczyć na korzyść skarżącego. Żaden z przedstawionych czterech protokołów nie zmieniał wniosków, do jakich zasadnie doszyły organy podatkowe, tj. wniosków co do fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów skarżącego, oraz jego wiedzy o tym procederze. Co więcej – z przedłożonego protokołu przesłuchania L. P. jako podejrzanego wynika jasno, że jego intencją był obrót kartami, jakie formalnie miały być wywiezione w ramach WDT na Słowację korzystając z zerowej stawki podatku, ale które de facto nigdy nie opuściły Polski. W tym przesłuchaniu L. P. opisuje m.in. proceder zakładania na Słowacji, a także w Niemczech i w Czechach, spółek, które miały być nominalnymi nabywcami różnych towarów, a które były w rzeczywistości tylko narzędziem dla "wyłudzenia VAT-u". W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności potwierdzają przyjętą przez organy podatkowe tezę, że w styczniu i lutym 2009 r. nie nastąpiła zmiana w działalności skarżącego względem stanu z 2008 r. Sąd podkreślił, że ocena taka może pozostawać w sprzeczności z wyrokiem z 3 marca 2015 r., III SA/WA 230/14 wydanym w sprawie zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2008 r., ale podkreślił, że ww. wyrok zapadł na gruncie dowodów znacząco innych, których w niniejszym postępowaniu nie analizowano. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jego wydanie z naruszeniem: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w rolę organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, w tym podjęcie próby uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego za ten organ, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń art. 127, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. pomimo obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza wnioski i zarzuty podniesione w skardze; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 3 marca 2015 r., III SA/Wa 230/14, a tym samym wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 210 § 4 oraz ar. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p. i dowodzi, że organ nie ustalił w sprawie stanu faktycznego oraz błędnie i w ograniczonym zakresie odniósł się do materiału dowodowego, zakładając wiedzę skarżącego o udziale w oszustwie podatkowym; e) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadka na okoliczności przeciwne do tych, na które powołuje się organ; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 237 § 8 k.p.k. poprzez nieuwzględnienie faktu, że organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy posłużył się utrwalonym zapisem z pozyskanego w toku postępowania karnego podsłuchu telefonicznego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a p.p.s.a., alternatywnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W piśmie z 20 lipca 2016 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – protokołu przesłuchania świadka C. B. w sądzie karnym. Skarżący podniósł, że w jego ocenie dowód ten pozwala prawidłowo ocenić rolę G. O. w procederze obrotu kartami pre-paid i jednocześnie dowód ten świadczy o tendencyjnym i wybiórczym prowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.1. W ocenie Naczelnego Sądu kluczowa dla rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe wystarczająco ustaliły kwestię wiedzy podatnika co do tego, że uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł m.in., że Sąd pierwszej instancji zastąpił organy podatkowy w uzasadnieniu wiedzy skarżącego o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze. Ponadto w ocenie autora skargi kasacyjnej powoływane przez Sąd pierwszej okoliczności nie świadczą o wiedzy skarżącego a jedynie o wiedzy G. O. i L. P. (str.18 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Argumenty w skardze kasacyjnej zostały zawarte w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 210 § 4 oraz ar. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niemniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia świadomości podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze została również podniesiona przy okazji uzasadniania zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W szczególności autor skargi kasacyjnej odwołał się do decyzji organu odwoławczego, z której stwierdzono, że "dowodami potwierdzającymi, iż Strona miała świadomość działania w nieuczciwych celach są w szczególności kwestionowane przez Stronę protokoły z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a L. P. oraz analizy tych rozmów" (str. 24 skargi kasacyjnej i odpowiednio 33 decyzji organu odwoławczego). 6.2. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w 2009 obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184, w którym stwierdził, że Szóstą Dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 2006/112. W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. 6.3. W rozpatrywanej sprawie w decyzji organu odwoławczego odniesiono się do wiedzy podatnika o wprowadzaniu do obrotu krajowego kart pre-paid, które rzekomo wcześniej miały pozostawać przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak wskazał organ odwoławczy "dowodami potwierdzającymi, iż Strona miała świadomość działania w nieuczciwych celach są w szczególności kwestionowane przez Stronę protokoły z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy Panem T. W. a Panem L. P. oraz analizy tych rozmów. Z rozmów telefonicznych wynika, że T. W. nie padł ofiarą oszustwa, a był aktywnym i świadomym uczestnikiem obrotu mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnych zwrotów VAT." (s.33 decyzji organu odwoławczego). Tymczasem Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że organy podatkowe nie były uprawnione do wykorzystania jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym utrwalonego zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wadliwie, bezprawnie powoływały się na te utrwalone w postępowaniu karnym rozmowy telefoniczne, nie zauważając, że art. 237 § 8 Kpk stanowi lex specialis względem art. 180 § 1 O.p. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić skoro art. 237 § 8 Kpk w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 kwietnia 2016 r. stanowił, że "wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli". W tej sytuacji nie było możliwe wykorzystanie powoływanego przez organ podatkowy zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla ustalenia czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Wprawdzie WSA, w zaskarżonym wyroku nie odwołał się w rozpatrywanej sprawie do zapisów z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego i przytoczył okoliczności, które wynikają z innych dowodów, ale w ocenie NSA okoliczności te nie potwierdzają, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Wskazane przez WSA dowody świadczą o świadomości innych osób o zaistniałym procederze ale nie dowodzą świadomości skarżącego. W tym miejscu zauważyć należy, że brak stosowanych ustaleń w zakresie tego, czy skarżący brał udział w nielegalnym procederze albo o nim wiedział stanowiło również podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego w sprawie zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2008 r., zakończonej prawomocnym wyrokiem III SA/Wa 230/14. 6.4. Zagadnienie braku ustalenia świadomości skarżącego o zaistniałym procederze wprowadzania do obrotu kart pochodzących z nielegalnego obrotu nabiera szczególnego znaczenia w świetle kolejnego podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji związanej z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownicy G.C. (firmy G. O.), C. B. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi stwierdził, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była w pełni uzasadniona. Z akt sprawy wynika bowiem, że pracownicy zajmujący się księgowością w firmie G. O. nie wiedzieli o fikcyjności faktur formalnie dokumentujących transakcje dostaw kart pre-paidowych do skarżącego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona konsekwentnie, również w odwołaniu, podnosiła, że powołanie na świadka C. B. miało na celu skonfrontowanie jej zeznań z zeznaniami G. O. w kwestii związanej z przepływem dokumentów i towarów (kart pre-paid) sprzedawanych w dalszej kolejności do A. S.. Równie istotnym dla strony celem było też dokonanie przez świadka oceny faktycznego poziomu wiedzy Strony w kwestii związanej ze współpracą z firmą G.C. G. O. i znamionami jej przestępczego procederu. W tej sytuacji arbitralne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było konieczne, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż pracownicy G. O. nie wiedzieli o fikcyjności faktur formalnie dokumentujących transakcje. W tej bowiem właśnie kwestii wniosek dowodowy wnosiła strona. Tymczasem norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. 6.5. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że uczestnicy w transakcji mającej na celu obejście przepisów prawa podatkowego. W szczególności na tą okoliczność organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka C. B. W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – protokołu przesłuchania świadka C. B. w sądzie karnym. Dowód ten został bowiem przeprowadzony już po wydaniu zaskarżonej decyzji i dlatego nie mógł zostać wzięty przez organy podatkowe pod uwagę. Tymczasem Sąd pierwszej instancji jak i NSA nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Natomiast tylko wyjątkowo sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów urzędowych oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Ponadto jak wyżej wskazano organy podatkowe zostały zobowiązane do przesłuchania C. B. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. 7. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł reformatoryjnie. Nie orzekł natomiast NSA o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, ponieważ w tej materii właściwe są wojewódzkie sądy administracyjne, jako że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka tylko o kosztach postępowania między stronami.