I SA/Gd 655/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r. uzupełnioną w dniu 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2013 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po B. K. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Cywilny stwierdził nabycie spadku po B. K., zmarłym w dniu 13 lutego 1996 r., przez I. K. - żonę, oraz synów E. K. i E. K. - w udziałach po 1/3 części każdy. W dniu 31 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym E. K. podał, że nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu 1/3 część z połowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w "A" o wartości 0 zł. W załączonym do zeznania piśmie wyjaśnił, że wie, iż spadkodawca odkładał za życia środki pieniężne w tym banku, gdzie prawdopodobnie miał wspólne konta i lokaty z żoną – I. K. Niestety nie wie ile i czy dysponował nimi w dacie śmierci, zaś pozostali spadkobiercy zaprzeczają, aby B. K. posiadał jakiekolwiek pieniądze lub majątek ruchomy. Dlatego na chwilę obecną zadeklarowana wartość odziedziczonego majątku to 0 zł. Z uwagi na wątpliwości co do wiarygodności tych deklaracji, E. K. zwrócił się do banku o podanie informacji o posiadanych kontach, zgromadzonych środkach pieniężnych i zawartych przez zmarłego umowach. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie z urzędu postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wysokości podatku i, jeśli to możliwe, przesłuchanie pozostałych spadkobierców na tę okoliczność, jak również o zwrócenie się do Banku "A" o podanie wnioskowanych przez niego informacji. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 12 grudnia 2012 r. do złożenia zeznania podatkowego w sprawie nabycia spadku po B. K., I. K. poinformowała, iż zmarły nie posiadał żadnego majątku. Małżonkowie mieszkali w lokalu zakładowym będącym własnością "B" i nie mieli żadnych środków pieniężnych zgromadzonych w bankach. Żyli z jednej emerytury zmarłego B. K. W toku postępowania E. K. przedstawił pismo z Banku "A", w którym został poinformowany, że zgodnie z § 49 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 191, poz. 1279) oraz art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) bank zobowiązany jest przechowywać dokumenty dotyczące rachunków klientów przez okres 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone lub przedawnione. W związku z powyższym Bank "A" nie posiada dokumentów z okresu przed 2007 r., ponieważ po pięcioletnim okresie archiwizowania zostały zniszczone. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę wniosków dowodowych, bowiem okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone ww. dowodami, natomiast decyzją z dnia 8 maja 2013 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym B. K. Jako przyczynę umorzenia organ wskazał bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu. W odwołaniu od tej decyzji E. K. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie art. 180 §1, art.182 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p." Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przed organem I instancji: przesłuchanie w charakterze świadków I. K. i E. K., wystąpienie do Banku "A" S.A. z siedzibą w W. o wskazanie posiadanych produktów bankowych przez zmarłego B. K.; wskazanie, czy zmarły B. K. oraz I. K. byli klientami tego banku oraz o ujawnienie posiadanych produktów bankowych przez I. K. Zdaniem odwołującego, w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy. Dowód z przesłuchania świadka nie powinien być zastąpiony dowodem z dokumentu prywatnego, zaś stanowisko E. K. nie zostało zaprezentowane w żadnej formie. Ponadto organ powinien uwzględnić wnioski dowodowe podatnika. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do pełnomocnika strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających składniki i wartość majątku odziedziczonego przez E. K. po B. K. W odpowiedzi nadesłano kopie pism: "(...)" "A" z dnia 8 listopada 2013 r. informującego, że na dzień 13 lutego 1996 r. B. K. nie widniał w rejestrach uczestników funduszy inwestycyjnych otwartych ani nie widniał w ewidencji uczestników funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanych przez przedmiotowy podmiot; "A" (...) z dnia 6 sierpnia 2013 r. informującego, że na dzień sporządzenia informacji nie stwierdzono rachunków bankowych prowadzonych na rzecz zmarłego B. K., a bank nie dysponuje dokumentami i informacjami dotyczących rachunków bankowych, które były zamknięte przed końcem 2008 r.; (....) "A" z dnia 19 sierpnia 2013 r. informującego o nieprowadzeniu rachunku papierów wartościowych ani rachunku pieniężnego na rzecz wskazanej osoby oraz o nieposiadaniu zarejestrowanych obligacji Skarbu Państwa zakupionych po dniu po dniu 1 sierpnia 2003 r. Organ odwoławczy zwrócił się również do E. K. o wskazanie, czy i jakie składniki weszły w skład masy spadkowej po B. K., oraz czy z ich nabyciem związane są długi i ciężary. W odpowiedzi z dnia 23 stycznia 2014 r. wskazano, że B. K. nie pozostawił żadnych składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. W tych okolicznościach, postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazując, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy podkreślił, że spadkodawca zmarł w dniu 13 lutego 1996 r., zatem w świetle art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) w omawianej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Po przedstawieniu pojęcia spadku w rozumieniu art. 922 Kodeksu cywilnego oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.s.d. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 216, poz. 1276), organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych. W złożonym przez E. K. zeznaniu SD-3, jako przedmiot spadku wykazano środki pieniężne w Bank "A" z jednoczesnym określeniem ich wartości jako "0". Przedłożone przez stronę w toku postępowania przed organami obu instancji pisma instytucji finansowych związanych z Bankiem "A" nie wskazują na istnienie takich środków. Z odpowiedzi udzielonych przez "A"(...) S.A., "A" (...), (...) "A" wynika, że instytucje te nie posiadają informacji o rachunkach bankowych, funduszach inwestycyjnych lub papierach wartościowych należących do zmarłego. Ponadto pozostali spadkobiercy – I. K. i E. K. złożyli pisemne wyjaśnienia, z których jednoznacznie wynika, że zmarły B. K. nie pozostawił żadnego majątku. Wobec tego, że to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania nabytych rzeczy i praw majątkowych, a organy podatkowe nie mają uprawnień do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem jest wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu danych zawartych w aktach osób nie będących stroną w tym postępowaniu oraz występowania do banków o udzielenie informacji nie wymienionych w art. 182 O.p., zarzuty odwołania oceniono jako bezzasadne. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie wskazano, że z treści art. 122 i art. 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. W konsekwencji, wobec braku masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu organ I instancji zasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po B. K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2014 r. E. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 182 § 1, art.187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 122 O.p. Zdaniem skarżącego, organ II instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przerzucając ciężar dowodu na skarżącego. Strona postępowania nie ma tak szerokich kompetencji jak organ podatkowy, które wynikają chociażby z art. 182 § 1 O.p. Niemniej pełnomocnik skarżącego starając się spełnić zobowiązanie organu, zwrócił się do banku o żądane informacje. Niestety, bank lakonicznie stwierdził, że nie dysponuje informacjami dotyczącymi rachunków bankowych, które były zamknięte przed końcem 2008 r. ani co do obligacji Skarbu Państwa przed dniem 1 sierpnia 2003 r. Tym samym informacje uzyskane od banków są zupełnie bezwartościowe biorąc pod uwagę okoliczność, że spadkodawca zmarł w 1996 r. Mimo posiadanych uprawnień i wniosków dowodowych skarżącego, organ II instancji nie zwrócił się z zapytaniem do banków o tożsame informacje dotyczące I. K. Skarżący nie miał żadnej możliwości prawnej uzyskania takich danych. Zatem organ z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. niezasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych spadkobierców po B. K., tj. I. K. oraz E. K. poprzestając na ich pisemnych oświadczeniach. Ponadto nie wystąpił do banku "A" o wskazanie czy I. K. była klientką tego banku oraz o ujawnienie posiadanych produktów bankowych przez I. K. Przeprowadzenie tychże dowodów pozwoliłoby stwierdzić, czy I. K. po śmierci męża nie wyprowadziła z jego konta środków pieniężnych lub przejęła te środki jako współposiadaczka konta. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji organ II instancji naruszył art. 182 § 1 O.p. zwłaszcza, że miał kompetencje do wystąpienia do banku o wskazanie posiadanych produktów bankowych przez I. K. i ujawnienie ich historii. Zatem organy, wbrew przepisom art. 122, art. 187§ 1 i art. 188 O.p. nie zebrały oraz nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także bezzasadnie nie uwzględniły żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów. Końcowo podniesiono, że zaskarżona decyzja godzi nie tylko w interes skarżącego lecz także w interes publiczny, gdyż umarza postępowanie mające na celu de facto ściągnięcie podatku, który winien być przeznaczony na cele publiczne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm..), zwanej dalej "p.p.s.a.", zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną, a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2013 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po B.K. W myśl powołanego, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia organu I instancji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego - co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/25, LEX nr 82196). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga, że bezprzedmiotowość postępowania stanowi obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi (podobnie J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Wrocław 2009, s. 829 - 830) Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretnej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Oceniając, czy w niniejszej sprawie doszło do bezprzedmiotowości postępowania należy w pierwszej kolejności przeanalizować zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, wobec tego, że spadkodawca, B. K. zmarł w dniu 13 lutego 1996 r., stosownie do art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.Nr 222, poz. 1629) w sprawie miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wspomniany przepis ma bowiem charakter intertemporalny, ograniczający możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. (tj. 1 stycznia 2007 r.). W myśl art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem spadku. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 5 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust.1 u.p.s.d.). Co istotne, w myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z przytoczonych regulacji, nabycie spadku w drodze dziedziczenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale przekształcenie się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe uzależnione jest od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. W sytuacji, gdy spadkobierca w wyniku spadkobrania nie uzyska przyrostu czystej wartości swojego majątku, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje wobec niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżący złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym podał, że nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu 1/3 część z połowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w "A" o wartości 0 zł. Jednocześnie dysponując informacjami od instytucji finansowych, skarżący złożył do organu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych spadkobierców: matki, I. K. i brata E. K.; wystąpienie do "A" S.A. z siedzibą w W. o wskazanie posiadanych produktów bankowych przez zmarłego B. K.; wskazanie, czy zmarły B. K. oraz I. K. byli klientami tego banku oraz o ujawnienie posiadanych produktów bankowych przez I. K. W toku postępowania podatkowego organy odniosły się do tych wniosków ustalając, że przedstawione przez skarżącego pisma instytucji finansowych związanych z Bankiem "A" były w istocie zbieżne z danymi zaprezentowanymi w złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z informacji udzielonych przez "A" (...) S.A., "A" (...), (...) "A" wynikało bowiem, że podmioty te nie posiadają informacji o rachunkach bankowych, funduszach inwestycyjnych lub papierach wartościowych należących do zmarłego B. K. Co istotne, wyjaśnienia pozostałych spadkobierców – I. K i E. K. konsekwentnie potwierdzały, że B. K. nie pozostawił żadnego majątku. Podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 180 § 1, art. 182 § 1, art.187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 122 O.p., które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły normy z 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy umożliwiał podjęcie zaskarżonej decyzji. W kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także rozpatrzono, zbadano i oceniono dowody przedłożone przez stronę. Dokonana ocena dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc się argumentacji skargi należy podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd pełnomocnika skarżącego, przerzucający niemal w całości na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji i ich skutków, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 O.p. wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Również w piśmiennictwie podkreśla się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, natomiast jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). Rację ma skarżący twierdząc, że organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wynika to wprost z treści art. 188 O.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Tak też było w niniejszej sprawie. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia m.in. dowodu z przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego. Uszło jednak uwadze autora skargi, że w niniejszej sprawie organ wzywał matkę skarżącego do złożenia zeznania podatkowego w związku z nabyciem spadku po mężu B. K., pouczając ją, iż nieusprawiedliwiony brak zastosowania się do tego wezwania wiąże się z odpowiedzialnością z art. 83 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). I.K. udzieliła odpowiedzi na to wezwanie wyjaśniając w piśmie z dnia 18 grudnia 2012 r., że zamieszkiwała z małżonkiem w mieszkaniu zakładowym będącym własnością "B". Dopiero po śmierci męża wykupiła je od gminy w 2005 r. Jednoznacznie oświadczyła, że zmarły nie posiadał żadnego majątku; nie było jakichkolwiek środków pieniężnych zgromadzonych w bankach, a jedynym źródłem utrzymania była emerytura męża. Z tych powodów, po jego śmierci nie składała do sądu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Wniosek taki złożył natomiast skarżący. Co istotne, organ odwoławczy, działając w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 229 O.p. zwrócił się do kolejnego spadkobiercy – E. K. o wskazanie, czy i jakie składniki majątkowe weszły w skład masy spadkowej po B. K. W odpowiedzi brat skarżącego również wskazał, że brak było jakichkolwiek składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Z akt sprawy wynika ponadto, że organ podatkowy na podstawie bazy danych będącej w jego dyspozycji nie stwierdził czynności majątkowych, których stroną był B. K., mogących świadczyć o istnieniu jakiegokolwiek majątku mogącego wchodzić w skład masy spadkowej. W tych okolicznościach nie można organom zarzucić naruszenia art. 188 O.p, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zupełnym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 182 § 1 O.p. polegającego na zaniechaniu wystąpienia do banku "A" o wskazanie, czy I. K. była klientką tego banku oraz o ujawnienie posiadanych produktów bankowych przez I. K. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że organy podatkowe nie mają uprawnień do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem jest wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu danych zawartych w aktach osób nie będących stroną w tym postępowaniu oraz występowania do banków o udzielenie informacji nie wymienionych w art. 182 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1254/02). Dodać przy tym należy, że przepisy art. 182 i 183 O.p. były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2000 r. (sygn..akt K 15/98, OTK 2000, Nr 3, poz. 86) orzekł o zgodności tych przepisów z art. 47, art. 31 ust. 3, art. 49, art. 51 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji RP. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny sformułował również tezy stanowiące wskazówki interpretacyjne dotyczące tych przepisów O.p., które powinny prowadzić do ich stosowania w zgodzie z Konstytucją. Trybunał podkreślił, że wykładnia konstytucyjna zaskarżonych przepisów wskazuje, że zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych; 2) nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty. Tylko w takich okolicznościach przyjąć można, iż naruszenie tajemnicy bankowej poprzez udostępnienie wskazanych danych naczelnikowi urzędu skarbowego jest uzasadnione. Ewentualne żądanie naczelnika urzędnika skarbowego ujawnienia danych objętych tajemnicą bankową, w innych przypadkach toczącego się postępowania podatkowego stanowiłoby przejaw nadużycia kompetencji. Należałoby je ocenić jako działanie bezprawne, naruszające zasadę ochrony życia prywatnego. Korzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego dopuszczalne jest tylko z zachowaniem zasady proporcjonalności między stopniem zagrożenia interesu fiskalnego państwa a konstytucyjnym nakazem ochrony życia prywatnego. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nie można zaaprobować poglądu wyrażonego w skardze, jakoby w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji naczelnik urzędu skarbowego miał kompetencje do wystąpienia do banku o wskazanie posiadanych produktów bankowych przez I. K. i ujawnienie ich historii. Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności to, że zgromadzony materiał dowodowy w istocie potwierdzał dane wskazane przez skarżącego w zeznaniu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zaistniały przesłanki z art. 208 § 1 O.p. uzasadniające umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Dodać przy tym należy, że skarżący - mimo stosownego wezwania - nie przedstawił tego rodzaju dokumentów, które miałyby wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jak wymaga tego art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje przecież na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaś istotą ekonomiczną podatku od spadków i darowizn jest przyrost majątkowy podatnika, tj. wzbogacenie podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku powiązań osobistych i rodzinnych pomiędzy spadkobiercą a spadkodawcą. Skoro zaś skarżący nie wykazał, że skutkiem dziedziczenia był przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy, to nie było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.