I FSK 52/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, , Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz "F." [...] Spółka jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 628/14 w sprawie ze skargi "F." [...] Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2010 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz "F." [...] Spółka jawna z siedzibą w S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 628/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez F. Spółka Jawna z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r., od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2010 r. Określił też, że decyzja ta nie może być wykonana. 1.1. Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. i od sierpnia do października 2010 r. 1.3. Postanowieniem z 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec F. Spółka Jawna z siedzibą w S. (dalej: "spółka") postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Z uwagi na wykryte nieprawidłowości decyzją z 5 grudnia 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. i od sierpnia do października 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę. 1.4. W zakresie podatku należnego, organ pierwszej instancji zarzucił spółce naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez zaniżenie obrotu i podatku należnego ze sprzedaży folii rolniczej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku porównania dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży folii oraz spisów z natury sporządzanych na koniec każdego miesiąca, stwierdzone zostały różnice wskazujące na zaniżenie ilości sprzedaży towaru. W związku z zaniżaniem ilości i wartości dostaw folii do sianokiszonki, prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii okazały się nierzetelne. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ich za dowód we wskazanej części oraz oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej z art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie 379.948,97 zł z 20 faktur VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały następujące podmioty: "G." S. S., W. ul. [...], oraz "M." E. F., W. ul. [...]. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 1.5. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i § 4 oraz art. 23 § 5 O.p. 1.6. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestionowanych transakcji podatnika z "G." S. S. organ podkreślił m.in., że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dał podstaw do twierdzenia, że wyciąg z rachunku bankowego dokumentujący płatności na rzecz ww. podmiotu stanowi wiarygodny dowód faktycznego wykonania zafakturowanych czynności przez podmiot w nich wskazany jako wystawca i dostawca towaru. Takie okoliczności jak nawiązanie współpracy z inicjatywy dostawcy, który oferuje dostawę po atrakcyjnych cenach, znacznie niższych niż obowiązujące na rynku; kontakty jedynie telefoniczne i to bardzo krótkie, ograniczone do paru sekund lub minut; brak sprawdzenia kontrahenta oraz źródła pochodzenia towaru - w ocenie organu - świadczyły o tym, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ponadto w stosunku do innych kontrahentów spółka składała zamówienia oraz oferty zakupu folii w formie pisemnej określając przy tym szczegółowo warunki zamówienia, tj. wielkość dostawy, cenę jednostkową za kg, termin dostawy. Natomiast kontakty z nowym kontrahentem opierały się wyłącznie o kontakty telefoniczne. Również treść złożonych zeznań przez S. S. nie pozostawia wątpliwości, że firma "G." nie wykonywała żadnych dostaw na rzecz spółki. 1.7. Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy spółką a firmą "M." E. F., organ odwoławczy stwierdził, iż podobnie jak w przypadku współpracy z firmą S. S. - nie stanowi on podstawy do przyjęcia, że pomiędzy stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do zeznań złożonych przez E. F. organ podkreślił, że nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej. Jak sama zeznała, nigdy nie dokonywała nabyć towarów, nie kontaktowała się z żadnymi dostawcami, nic nie wie na temat sprzedawanej przez siebie folii. Jej działalność polegała, podobnie jak w przypadku S. S., na poszukiwaniu odbiorców i przekazywaniu ich danych P. K., celem wystawienia faktury oraz wypłacaniu gotówki bankomatu, którą przekazywała tej osobie. W ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmą E. F. Współpraca pomiędzy tymi podmiotami została nawiązana telefonicznie z inicjatywy dostawcy, który proponował dostawy towaru po cenach niższych niż ceny oferowane aktualnie na rynku i to łącznie z kosztami transportu. Okoliczności te powinny wzbudzić podejrzenia podatnika, co do legalności transakcji i pochodzenia towaru zwłaszcza, że spółka działała na rynku folii już od 15 lat, mając doświadczenie i rozeznanie w zakresie oferowanych gatunków folii, obowiązujących cen oraz występujących na rynku dostawców. Dlatego też zakup towaru od niesprawdzonego kontrahenta po okazyjnej cenie i dokonywanie zapłaty w kwocie przewyższającej wartość dostawy świadczy na niekorzyść przedsiębiorcy i dowodzi braku staranności i przezorności. 1.8. Odnosząc się natomiast do kwestii podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie dokonane przez organ I instancji jest najbardziej zbliżone do rzeczywistości, przy czym w ocenie organu odwoławczego - dokonując analizy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania - w istocie organ I instancji nie dokonał szacowania. Za takim stanowiskiem przemawia przyjęcie do wyliczeń wszelkich danych przedstawionych przez podatnika. Ustalenia wielkości sprzedaży towarów handlowych dokonano bowiem w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup oraz odzwierciedlające rozmiar dokonanej sprzedaży. Podstawa opodatkowania została wyliczona w oparciu o ilość niezaewidencjonowanych rolek i średnie ceny sprzedaży stosowane przez podatnika w 2009 r. i 2010 r. Zatem organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. i faktycznie tego dokonał. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s, polegające na uznaniu, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 11 czerwca 2013 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z 2 stycznia 2013 r. nie spowodowało zmiany składu osób kontrolujących, - art. 122 w związku z art. 197 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., polegające na nie skorzystaniu z opinii biegłego oraz na nie przeprowadzeniu istotnego dla sprawy dowodu, tj. przesłuchania świadka M. S., pracownika spółki, który zajmował się przewijaniem folii rolniczej, - art. 181 i art. 191 w związku z art. 193 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego i nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci ksiąg podatkowych, - art. 121 § 1 i art. 23 § 5 O.p., polegające na wyborze błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania prowadzące do istotnego zawyżenia jej wysokości, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia folii od spornych dostawców, - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 96 ust. 13 u.p.t.u., poprzez: bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy i okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu folii niewiadomego pochodzenia i nie miała wiedzy, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami; przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego między nimi, o którym skarżąca nie miała wiedzy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. Pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze dotyczył naruszenia art. 13 ust. 7 u.k.s. oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s, poprzez uznanie, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 czerwca 2013 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 2 stycznia 2013 r. nie spowodowało zmiany składu osób kontrolujących. W ocenie Sądu, pogląd zaprezentowany przez skarżącą nie zasługiwał na aprobatę. Postanowieniem z 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne, przy czym czynności kontrolne w toku postępowania przeprowadzał inspektor kontroli skarbowej z upoważnionymi pracownikami. Treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 11 czerwca 2013 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z 2 stycznia 2013 r. została sformułowana niefortunnie. Jednakże postanowienie z 2 stycznia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało uchylone. Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że konsekwencją postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 11 czerwca 2013 r. było dokonanie jedynie zmiany w składzie kontrolujących, poprzez upoważnienie kolejnej osoby do przeprowadzania czynności kontrolnych pod nadzorem inspektora kontroli skarbowej. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że wszelkie czynności podejmowane po 11 czerwca 2013 r. przez inspektora D.D. należy uznać za podjęte bez upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 3.3. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi, które koncentrowały się na kwestionowaniu ustaleń organów w zakresie pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.- w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki. Sąd wskazał, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przewijania folii do sianokiszonki, jej przeszacowania oraz przeceny i sprzedaży jako folii II gatunku lub folii bezbarwnej stretch. Co jednak istotne, działania te nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonej dokumentacji spółki. Prawidłowo organ I instancji w postanowieniu z 29 listopada 2013r. wyjaśnił skarżącej przyczyny odmowy uwzględnienia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. S. na okoliczności wskazywane we wniosku, zwłaszcza że okoliczność przewijania folii nie była kwestionowana przez organy. 3.4. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy dokonały nie tylko oceny dowodów zaoferowanych przez skarżącą, lecz podjęły działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wskazywanych przez podatnika. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że analiza dowodów źródłowych dokumentujących zakup i sprzedaż folii oraz spisów z natury na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego, wykazała niezgodności w ilości towaru i to zarówno wskazujące nadwyżkę towaru w stosunku do stanu magazynowego jak i niedobory towaru wskazujące na niezaewidencjonowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych. Organy przedstawiły przy tym szczegółowe wyliczenia, z których wynikają różnice w ilości folii w stosunku do stanów magazynowych wynikających z ewidencji prowadzonej przez spółkę . Co istotne, skarżąca nie posiadała żadnych dowodów wyjaśniających przyczyny stwierdzonych różnic. Brak stosownej dokumentacji nie może być tłumaczony przyjętą metodą prowadzenia ksiąg pomocniczych, bowiem dla celów dowodowych wszelkie zmiany w ilości bądź asortymencie towarów handlowych, spowodowane takimi zdarzeniami jak przewinięcie folii, ubytkami, wykorzystaniem na własne potrzeby, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, która pozwalałaby na powiązanie ewidencji towarów handlowych ze stanem faktycznym tych składników stwierdzonym podczas inwentaryzacji. Skoro skarżąca w prowadzonych księgach nie wykazała należycie tych różnic to nie może skutecznie twierdzić, iż wystąpiły ewentualne ubytki, które organy winny uwzględnić w swoich wyliczeniach. Obowiązkiem spółki było wykazanie i wyjaśnienie ewentualnych różnic poprzez przedłożenie stosowych dokumentów, a ponieważ tak się nie stało to nie można skutecznie zarzucać organom naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. 3.5. Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut wyboru błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O. p. Organ dokonał oszacowania wysokości obrotu ze sprzedaży folii do sianokiszonki w oparciu o metodę kosztową, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez podatnika dowodów, tj. faktur zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2009 r. oraz 2010 r. W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji, na podstawie dowodów sprzedaży (faktur VAT) określił średnią jednostkowa cenę sprzedaży, wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (podstawę opodatkowania). 3.6. Przechodząc do ostatniej grupy zarzutów, dotyczącej zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "G." S. S. i "M." E. F. Sąd wskazał, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji organy nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżąca badała czy wystawcy spornych faktur są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Była w posiadaniu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej "M." E. F. Trzykrotnie uzyskała ona od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia wydane w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze identyfikacyjnym REGON oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. W ocenie Sądu, z faktu zwracania się przez podatnika o wydanie zaświadczenia potwierdzającego rejestrację kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, czy też wezwania organów ścigania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa w związku z obrotem folią nie sposób czynić podatnikowi zarzutu, iż nie dopełnił należytej staranności i przezorności przy badaniu kontrahenta. W odniesieniu do transakcji z "G." S. S., skarżąca w lipcu 2009 r. wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., przy czym organ poinformował spółkę, ze zaświadczenie nie może być wydane w ustawowym terminie z uwagi na postępowanie wyjaśniające wobec S. S. Jednakże w zaświadczeniu z 8 maja 2013 r. organ podatkowy potwierdził, że w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury, ww. kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sąd podkreślił, że należności za sporne faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej. W ocenie Sądu o braku dobrej wiary nie świadczą ustalenia organów podatkowych, co do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami oferującymi dostawę po atrakcyjnych cenach, znacznie niższych niż obowiązujące na rynku, czy też sposobu nawiązywania kontaktu. Materiał dowodowy zebrany przez organy może świadczyć o fikcyjności działalności S. S. i E. F., ale nie o braku dobrej wiary po stronie spółki. Tym bardziej, że organy co do zasady nie zakwestionowały nabycia przez skarżącą towaru wynikającego ze spornych faktur, lecz stwierdziły, że jego dostawcą nie może być "G." S. S. oraz "M." E.F." Zatem organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionowały co do zasady okoliczności otrzymania przez skarżącą nabytego towaru oraz zapłaty ceny. 4. Skargi kasacyjne. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony. 4.1. Skarga kasacyjna "F." Spółka Jawna. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w powiązaniu z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 193 § 1-5 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, które doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie określenia podstawy opodatkowania (obrotu) i nie uznania ksiąg za dowód. W ocenie skarżącej całokształt ustaleń dowodowych stanowi o rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych skarżącej, które powinny stanowić dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach, 2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które doprowadziło do stwierdzenia, że przeprowadzenie operacji przewijania (konfekcjonowania) folii prowadzi do "wytworzenia" nowego produktu, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji spółki. W ocenie skarżącej należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, który w ocenie skarżącej potwierdziłby, iż przewijanie (konfekcjonowanie) folii nie prowadzi do wytworzenia nowego produktu. 3. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, polegającego na tym, że organ uznał, że spisy magazynowe sporządzane na koniec każdego miesiąca są dowodem księgowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości i że ich nierzetelność może uzasadniać nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej. W ocenie skarżącej spisy miesięczne - w przeciwieństwie do inwentaryzacji rocznej (której rzetelność nie jest w sprawie kwestionowana) - nie stanowią dowodu księgowego i nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych. 4. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy inwentaryzacji za "okres rozliczeniowy" - w domyśle miesięczny, podczas gdy w ocenie skarżącej wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 26 ust. 1 wskazanej ustawy prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie inwentaryzacji przeprowadzanej na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Błędna wykładnia tego przepisu doprowadziła Sąd do przekonania o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w sytuacji gdy inwentaryzacja przeprowadzana przez skarżącą na koniec lat podatkowych nie jest kwestionowana. 5. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 O.p. (definiującego rzetelność ksiąg) poprzez uznanie, że naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi o nierzetelności ksiąg podatkowych, podczas gdy w ocenie skarżącej w przypadku naruszenia tych przepisów zastosowany powinien być art. 193 § 3 O.p. (definiujący niewadliwość ksiąg). 6. postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 2 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji uznał, iż organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania na tej podstawie dysponując wystarczającym materiałem dowodowym. W ocenie skarżącej przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy organ dysponuje wyłącznie danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, bez uzupełnienia tych danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. 7. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 5 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. S. - pracownika skarżącej, który zajmował się przewijaniem (konfekcjonowaniem) folii rolniczej, który to stan faktyczny został uznany za wystarczający do określenia podstawy opodatkowania skarżącej. W ocenie skarżącej zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający dla określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz 153 P.p.s.a. - poprzez: a) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; b) niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, a które podważają twierdzenie Strony o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach, których celem było oszustwo poprzez brak argumentacji Sądu co do dalszego postępowania organu administracji, c) stwierdzenie Sądu, że w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały, że skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., d) stwierdzenie przez Sąd I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do ustaleń przez organ podatkowy, że aby skutecznie zakwestionować skarżącej spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien on w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT; e) zarzucanie organom podatkowym przez Sąd, że nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, nie wskazując przy tym - jakie istotne w sprawie dowody zostały pominięte, bądź do których dowodów organy nie odniosły się; f) błędne stwierdzenie przez Sąd, że zawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia oszustwa, świadczy o zachowaniu przez Podatnika staranności we współpracy z kontrahentem, gdyż przedmiotowa interwencja dotyczyła doniesienia o popełnieniu przestępstwa na szkodę firmy "H." Z. S., a nie spółki "F."; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a. - przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Spółkę możliwości odliczenia podatku na podstawie tych artykułów ustawy i uznanie tym samym przez Sąd, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "G." S. S. i "M." E. F. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna "F." Spółka Jawna mimo zasadności części jej zarzutów podlega oddaleniu, gdyż stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skoro skutkuje uchyleniem decyzji organu odwoławczego, który to skutek uwzględnia także zasadność zarzutów tejże skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje natomiast na uwzględnienie, jako bezzasadna. 5.1. Odnośnie skargi kasacyjnej "F." Spółka Jawna. 5.1.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 193 § 1-5 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie określenia podstawy opodatkowania (obrotu) i nie uznania ksiąg za dowód. Skarżąca strona w tym zakresie podniosła, że "organy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej tylko dlatego, że skarżąca nie potrafiła wykazać dokumentem ilości folii, która była konfekcjonowana (przewinięta)", podczas gdy skarżąca wyjaśniła ewentualne różnice gdyż "z pismem z dnia 10 maja 2013 r. przedłożyła płytę CD ze szczegółowym rozliczeniem towarowym odrębnie za poszczególne miesiące roku 2009 i roku 2010 r." a "materiał ten nie był przedmiotem należytej analizy ani na etapie postępowania podatkowego, ani nie został wzięty pod uwagę przez Sąd. Materiał ten zawiera szczegółowe rozliczenie towarowe w rozbiciu za poszczególne miesiące lat 2009 i 2010 i na poszczególne asortymenty i wykazuje jednoznacznie, że rozchód zafakturowany w każdym z tych lat był większy niż rozchód księgowy. Tym samym nie występuje sytuacja - wynikająca z argumentacji organów - iż skarżąca nie wykazywała sprzedaży towaru. Podstawa do takiej argumentacji byłaby wówczas, gdyby rozchód fakturowy był mniejszy niż rozchód księgowy." 5.1.2. W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca oprócz sprzedaży folii do sianokiszonki dokonywała również jej przewijania (konfekcjonowania), przeszacowania oraz przeceny i sprzedaży jako folii II gatunku lub folii bezbarwnej. Zdarzenia te nie znajdują jednak potwierdzenia w prowadzonej ewidencji. Tymczasem wydanie towarów na własne potrzeby, które powinny obciążyć koszty działalności operacyjnej, bądź wydanie folii do przewinięcia powinny być udokumentowane stosownym dokumentem wewnętrznym. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2003r., poz. 330 ze zm.) stanowiący, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, w tym m.in. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Prawidłowo w kontekście tego przepisu przyjęto, że jeżeli w przypadku zniszczenia folii do sianokiszonki w wyniku transportu, bądź - w wyniku niewłaściwych warunków przechowywania - folia utraciła swoje właściwości, co powodowało konieczność jej przewinięcia, obniżenia ceny i sprzedaż jako folii II gatunku, bądź folii bezbarwnej, okoliczności te wymagały odpowiedniego udokumentowania w formie, np. protokołów zniszczenia, przeceny, przeszacowania, ilości przewiniętej folii. Trafna w tej sytuacji jest konstatacja, że zmiana w jakości i ilości towaru mająca wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania winna być bieżąco dokumentowana i znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych podatnika, gdyż ma wpływ na kształtowanie wielkości podstawy opodatkowania. W sytuacji natomiast, gdy Spółka nie prowadziła w sposób wymagany przepisami rejestracji ww. zdarzeń gospodarczych, brak podstaw do zakwestionowania przyjętych ustaleń, że prowadzona przez Stronę w okresie rozliczeniowym od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. dokumentacja księgowa była nierzetelna i wadliwa w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki. 5.1.3. Fakt tej nierzetelności prowadzonych ewidencji potwierdza także zawarte w skardze kasacyjnej spółki stwierdzenie, że w latach 2009 i 2010 jej "rozchód zafakturowany w każdym z tych lat był większy niż rozchód księgowy", a uzasadnienie istniejącej w tym zakresie różnicy nie wynika z dokumentów ewidencyjnych podatnika. Wbrew przy tym twierdzeniu skargi kasacyjnej dane wynikające z przedłożonego przez skarżącego rozliczenia towarowego odrębnie za poszczególne miesiące roku 2009 i roku 2010 r. (na płycie CD), jak wynika z decyzji organu I instancji były przedmiotem analizy, na co wskazuje ich przedstawienie w tej decyzji i ustosunkowanie się do nich na stronie 43 i 44 tej decyzji. 5.1.4. Nie jest trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że w przypadku ksiąg skarżącego można jedynie mówić o ich wadliwości, a nie nierzetelności. Księga jest rzetelna, gdy dokonywane w niej zapisy, mogące mieć wpływ na wysokość podatku, odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. W rozpoznawanej sprawie, w przypadku gdy ustalono, że skarżąca spółka nie dokumentowała i nie odzwierciedlała w ewidencjach mających wpływ na wysokość podatku zdarzeń rzeczywistych dot. folii do sianokiszonki (przewijania), która podlegała konfekcjonowaniu, zachodzi nierzetelność ksiąg, a nie wadliwość. O nierzetelności ksiąg skarżącej spółki nie decydują, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, wadliwe, miesięczne protokoły inwentaryzacyjne, lecz - nieznajdująca odpowiedniego dokumentacyjnego odzwierciedlenia w ewidencjach podatnika - zmiana dokonywana w określonym towarze (przewijanie folii), rzutująca na zmianę nazwy handlowej towaru, jego ilości, a tym samym wielkość sprzedaży i podatku. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że bezzasadnie na tle zagadnienia nierzetelności ksiąg podatkowych Sąd pierwszej instancji powołuje się na art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdyż pierwszy z tych przepisów odnosi się do rzetelności dowodów księgowych, a drugi do dokumentowania inwentaryzacji rocznej, a ta nie została w tej sprawie podważona. Nie zmienia to jednak oceny nierzetelności ksiąg podatnika z powyżej podanych przyczyn. 5.1.5. Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 2 O.p., gdyż w sytuacji gdy – jak stwierdził organ odwoławczy – "wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki dokonano na podstawie danych wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów, tj. faktur zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2009 r. oraz 2010 r." - brak jasnego wytłumaczenia, dlaczego podstawę opodatkowania szacowano na podstawie art. 23 § 3 O.p., a nie zastosowano art. 23 § 2 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosowanie szacunku powinno mieć miejsce wtedy, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, a w konsekwencji nie ma żadnych innych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. 5.1.6. W tym kontekście zasadny jest również kolejny zarzut – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 5 O.p., gdyż organy podatkowe powinny przed przystąpieniem do oszacowania podstawy opodatkowania najpierw wyjaśnić wszystkie okoliczności przewijania folii, w tym dążyć do ustalenia jej ilości, co wymagało także przesłuchania, m.in. na okoliczności ilości przewiniętej folii, pracownika skarżącej M. S., który tym przewijaniem się zajmował. 5.1.7. Mimo trafności części zarzutów skargi kasacyjnej podlega ona oddaleniu, gdyż stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w sprawie tej Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego, lecz z innych względów niż powyższe. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania sądu kasacyjnego. 5.2. Odnośnie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. 5.2.1. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz 153 P.p.s.a. – poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały, że skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd ten bowiem prawidłowo odwołał się w tej spornej kwestii do orzecznictwa TSUE i odniósł wynikające z niego konstatacje do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. 5.2.2. Jak wskazał Trybunał w jednym z ostatnich orzeczeń dotyczących tegoż spornego zagadnienia – w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/15 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek: Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym, m.in. stwierdzono, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK – 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39). 5.2.3. W rozpatrywanej sprawie nie może budzić wątpliwości, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że zakwestionowanym fakturom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, z tym że rzeczywistym dostawcą towarów nie były podmioty wskazane na tych dokumentach. Badając okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje te dotknięte są powyższą wadą, wiążącą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT bezspornie ustalono, że skarżąca spółka badała czy wystawcy spornych faktur są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a należności za sporne faktury regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej. W przypadku "M." E. F. skarżąca uzyskała od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia wydane w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze identyfikacyjnym REGON oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT-UE. W przypadku "G." S. S., skarżąca w lipcu 2009 r. wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., otrzymując informację o postępowaniu wyjaśniającym wobec Sebastiana Snopka, przy czym w zaświadczeniu z dnia 8 maja 2013 r. organ podatkowy potwierdził, że w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury, ww. kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. 5.2.4. Podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności stwierdzonych różnic ilości towaru wykazanych na dowodach WZ i PZ w stosunku do wynikającej z faktur, w żaden sposób nie dowodzą, że skarżąca strona wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze działalności E. F. i S. S., lecz o okolicznościach dających podstawę do zakwestionowania rzetelności dowodów księgowych lub ewidencji podatnika. Podnoszona okoliczność, że towar tych kontrahentów nabywany był "po atrakcyjnych cenach, znacznie niższych niż występujące na rynku" także nie stanowi żadnej okoliczności, która dawałaby podatnikowi podstawę do kwestionowania rzetelności kontrahenta, który dysponując jego dokumentami firmowymi, potwierdzonymi co do prawdziwości przez organy podatkowe, otrzymując od niego towar i mając z nim kontakt (co najmniej telefoniczny) kupuje towar po atrakcyjnych cenach, co do których organy nie wykazały, aby miały one charakter rażąco niski w porównaniu z cenami innych kontrahentów. 5.2.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwolawczy powinien ponownie przeanalizować wszystkie okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, z uwzględnieniem powyższych uwag oraz wskazań orzecznictwa TSUE akcentującego dobitnie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku może mieć miejsce tylko wtedy, gdy "zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej". 6. W świetle powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, z tym że skargę kasacyjną podatnika z tego względu, że mimo błędnego uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji, ostatecznie jego rozstrzygnięcie odpowiada prawu. O kosztach – z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu – orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.