I SA/Gd 757/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 6 maja 2014 r. Sygn. akt SKO [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia 17 lutego 2014 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 757/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] uchyliło postanowienie wierzyciela Wójta Gminy [...] z [...], nr [...], który zarzuty wniesione przez skarżącą "A" S.A. z siedzibą [...] na podstawie art. 33 pkt 1-2 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.) uznał za niedopuszczalne, zaś zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – za niezasadny i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. II. Stan sprawy jest następujący: na podstawie tytułów wykonawczych z [...] o numerach [...],[...] i [...] wystawionych przez Wójta Gminy [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącej egzekucję należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Pismem z 7 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzenia postepowania egzekucyjnego: 1/ nieistnienia obowiązku, gdyż skarżącej przed wszczęciem egzekucji nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.); 2/ przedawnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.); 3/ braku wymagalności obowiązku, gdyż skarżącej nie została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r., a nadto decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.); 4/ niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z przyczyn wskazanych w punkcie 3 (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.); 5/ podjęcie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, który nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. – pomimo niedoręczenia decyzji wierzyciel zaznaczył, że obowiązek jest wymagalny (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Wierzyciel postanowieniem z [...] uznał zarzuty, których podstawą były okoliczności, o których mowa w art. 33 pkt 1-2 i pkt 6 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – za nieuzasadniony. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącą zarzutów nieistnienia, przedawnienia oraz braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji wierzyciel wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszej sprawie 14 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego) pełnomocnik skarżącej zaskarżył postanowienie organu podatkowego z [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...], nr [...]. Natomiast 28 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego) wniesiono odwołanie od ww. decyzji wymiarowej. Oceniając zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wierzyciel uznał, że tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania podatkowego skarżącej określonego decyzją z [...] zostały wystawione zgodnie z art. 27 u.p.e.a.; zawierają one określenie wierzyciela oraz zobowiązanego oraz – zgodnie z wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – wierzyciel wskazał w nich inne informacje dotyczące zobowiązanego, podając jego NIP i REGON. W punkcie 29 tytułów podano akt normatywny, jakim jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zaś w punkcie 30 jako podstawę prawną wskazano orzeczenie z dnia [...]. Określony został rodzaj należności, okres którego dotyczy, kwota należności głównej, stawka odsetek, termin od którego nalicza się odsetki oraz kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułów. Wskazano również, że należności te nie zostały zabezpieczone. Nie przywołano podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych. W punkcie 80 tytułów jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazano § 13 pkt 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotowe tytuły zostały opatrzone pieczęcią urzędową, podpisane przez osobę upoważnioną wraz z podaniem jej imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz daty wystawienia tytułu. Ponadto zawierały on również pouczenia, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 8 i 9 u.p.e.a. oraz klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Wskazano także środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Skarżąca wniosła zażalenie, żądając uchylenia w całości postanowienia wierzyciela i uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. W jego uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył dotychczas podniesione zarzuty wraz z ich uzasadnieniem. Zaskarżonym postanowieniem z [...], wydanym m.in. na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postepowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej jako: k.p.a.) oraz art. 33 § 1 i art. 34 u.p.e.a., Kolegium uchyliło postanowienie wierzyciela i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało za nieprawidłowe stanowisko wierzyciela, który za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1-2 i pkt 6 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia, aby w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. W konsekwencji wierzyciel winien był rozstrzygnąć, czy zgłoszone przez skarżącą zarzuty są zasadne, czy też nie na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. i wyrazić swoje stanowisko w zakresie wszystkich zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel zaś ustosunkował się wyłącznie do jednego z pięciu zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. Z uwagi na fakt, że Kolegium, działając jako organ drugiej instancji, nie może w pierwszej instancji orzekać o tym, czy zgłoszone zarzuty są zasadne, czy też nie, to w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 października 2011 r., I SA/Sz 732/11). Jednocześnie Kolegium podzieliło stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., uznając go za niezasadny. Wyjaśniło, że decyzją z [...] organ podatkowy określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008. Decyzja została odebrana przez pełnomocnika 7 stycznia 2014 r. Postanowieniem z [...] decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczono pełnomocnikowi 2 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreśliło przy tym, że decyzję wysłano do strony 17 grudnia 2013 r. a postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – 18 grudnia 2013 r. Dnia 31 grudnia 2013 r. skarżącej doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Skarżąca podniosła, że działanie organu egzekucyjnego było bezprawne z uwagi na brak wymagalności obowiązku podatkowego. Przed wszczęciem egzekucji skarżącej nie została doręczona ani decyzja wymiarowa ani też postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Kolegium obowiązek nałożony decyzją z [...] był wymagalny w momencie dokonywania czynności egzekucyjnej – decyzji tej został bowiem nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Kolegium omówiło instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności, która uregulowana została w art. 239a i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i uznało, że w rozpatrywanej sprawie decyzja podatkowa uzyskała przymiot natychmiastowej wykonalności nie w dacie jej doręczenia stronie, ale w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru decyzja stała się wykonalna. Skoro więc w stosunku do skarżącej wydana została decyzja będąca decyzją wykonalną, to uznać należało, że zobowiązanie określone w tej decyzji jest zobowiązaniem wymagalnym. Wierzyciel miał zatem prawo wnieść do właściwego organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie egzekucji; nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może stanowić podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji. W związku z powyższym wierzyciel prawidłowo uznał zarzut niespełniania w tytule wykonawczym wymogów, o jakich mowa w art. 27 u.p.e.a., za niezasadny. W tym stanie rzeczy Kolegium zobowiązało wierzyciela, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ocenił on zasadność wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, dając wyraz temu w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. III. Skargę na powyższe postanowienie wniosła "A" S.A., żądając uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 33 punkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie tytułów wykonawczych za prawidłowe, pomimo że nie spełnia on wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 2 i 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika Kolegium błędnie przyjęło, iż w wystawionych tytułach wykonawczych wierzyciel prawidłowo oznaczył, że w momencie podjęcia egzekucji egzekwowany obowiązek był wymagalny. Podkreślił, że – zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest wskazanie w nim treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W niniejszej sprawie wierzyciel wskazał w tytułach wykonawczych, że obowiązek jest wymagalny, podczas gdy decyzja organu podatkowego, na podstawie której podjęto egzekucję, nie została doręczona do 31 grudnia 2013 r. (tj. do dnia podjęcia egzekucji). W konsekwencji nie sposób przyjąć, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny. Pełnomocnik podniósł, że za wymagalny może zostać uznany wyłącznie obowiązek wynikający albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji określającej, o czym stanowią jednoznacznie art. 21 § 2 i § 3 O.p. Zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku decyzji określającej chodzi o decyzję doręczoną stronie (art. 212 O.p.). Jeśli zatem decyzja wymiarowa nie została doręczona stronie, to kwotą do zapłaty jest kwota zadeklarowana (co wyraźnie wynika z treści art. 21 § 2 O.p.) i tylko ta kwota jest obowiązkiem wymagalnym; za obowiązek wymagalny nie może zostać uznana kwota wynikająca z niedoręczonej decyzji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. IV. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez stronę skarżącą. Na wstępnie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), sądowa kontrola działalności administracji publicznej zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Decyzja może bowiem zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela wykazała, że organy obu instancji dopuściły się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania wydanych przez nie orzeczeń z obrotu prawnego. VI. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które – na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. – uchyliło w całości postanowienie wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów przeciwegzekucyjnych i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi. W jego uzasadnieniu zaś Kolegium, poza stwierdzeniem, że wierzyciel nieprawidłowo uznał za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-2 i pkt 6 u.p.e.a. i zobowiązaniem wierzyciela do wyrażenia stanowiska w zakresie wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, dokonał oceny zasadności zarzutu skarżącej wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., który wierzyciel uznał za nieuzasadniony. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie mogło się ostać z uwagi na wadliwe sformułowanie jego rozstrzygnięcia, które – w świetle art. 124 § 1 k.p.a. – stanowi niezbędny element każdego postanowienia. Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie musi być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia wydanego przez organ orzeczenia. Powinno być sformułowane w sposób jednoznaczny, zrozumiały i wyczerpujący, bowiem z niego wynika zakres praw lub obowiązków strony. Warunków tych w żaden sposób nie spełnia rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia, którego podstawę prawną stanowi art. 138 § 2 k.p.a., a które jest rozbieżne (sprzeczne) ze sporządzonym przez Kolegium uzasadnieniem. Jego treść wskazuje bowiem, że organ merytorycznie rozpatrzył zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., uznając za prawidłowe stanowisko wierzyciela w tym zakresie, podczas gdy z powołanego jako podstawa prawna przepisu oraz rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ orzekł o uchyleniu w całości postanowienia wierzyciela, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu Kolegium, w zakresie zarzutu skarżącej niespełnienia przez tytułu wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a., faktycznie wydało rozstrzygnięcie merytoryczne, tj. orzekło co do istoty sprawy. Uzasadnienia postanowienia w tej części nie sposób bowiem uznać jedynie za wskazanie okoliczności, jakie wierzyciel zobowiązany będzie wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę. W ocenie Sądu Kolegium, działając jako organ odwoławczy ponownie rozpoznało i rozstrzygnęło sprawę w tym zakresie, a wydane miało charakter wiążący dla organu pierwszej instancji. Sąd stwierdza, że takie działanie Kolegium, w tej konkretnej sprawie, uznać należało za niedopuszczalną ingerencję co do sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 15 k.p.a. W sytuacji zatem gdy organ odwoławczy uznał postanowienie wierzyciela za wadliwe w całości (co wynika zarówno z powołanej podstawy prawnej jak i rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia) i wydał orzeczenie kasacyjne nie mógł przesądzić o istocie sprawy nawet w jej części (w rozpoznawanej sprawie w części dotyczącej zarzutu zgłoszonego przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), co w rzeczywistości uczynił. NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r., w sprawie II GSK 9/11 (opubl. w LEX nr 1121155) wskazał, że organ administracyjny pierwszej instancji nie może zostać skutecznie związany ocenami prawnymi organu drugiej instancji, przez co należy rozumieć, że organ pierwszej instancji nie jest związany wyrażonymi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ocenami, poglądami i stanowiskiem organu drugiej instancji odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie; natomiast jest związany prawnie wskazanymi przez organ odwoławczy "okolicznościami", jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu tej sprawy. A przecież w tej sprawie mamy do czynienia z bazowym argumentem strony skarżącej wyrażonym, jako uzasadnienie, w każdym ze złożonych w tym postępowaniu zarzutem - a dotyczącym kwestii ewent. doręczenia decyzji wymiarowej. Wypowiadając się w zakresie zarzutu jak pkt. 5/ (por. pkt II uzasadnienia) organ drugiej instancji niejako nakierowuje organ pierwszej instancji przy rozpoznaniu przez ten organ (już merytorycznie) zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. Raz jeszcze należy podkreślić, że takie działanie Kolegium, w tej konkretnej sprawie, uznać należało za niedopuszczalną ingerencję co do sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Reasumując: skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 2 k.p.a. zachodziła konieczność jego uchylenia. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Kolegium, że wierzyciel błędnie zastosował art. 34 § 1a u.p.e.a. w odniesieniu do zarzutów skarżącej zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-2 i pkt 6 u.p.e.a., a tym samym winien był się do nich odnieść. Z tej przyczyny Sąd postanowił uchylić także postanowienie Wójta Gminy. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH