I SA/Bd 745/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A. M." Sp. z o. o. w Ch. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych oddala skargę Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działająca pod firmą "A.-S.M." z siedzibą w Ch. - kolejnym wnioskiem z dnia [...]., złożonym przez jej pełnomocnika - radcę prawnego, zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności, nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Podała, że w dniu [...]. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym to podjęto uchwalę, zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów, o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wskazała, że nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w tym samym dniu zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika Spółki, tj. A.-S. Sp. z o.o. z siedzibą w Ch.e (dalej jako spółka wnosząca), i pokryte aportem w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów SW, znajdujących się: w Ch., P., P. oraz R., stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, łącznie składających się na ówczesny Dział sprzedaży maszyn rolniczych i części zamiennych spółki wnoszącej. W ramach aportu Spółka przejęła aktywa i pasywa. Nominalna wartość udziałów wydanych spółce wnoszącej odpowiada wartości przejętych aktywów netto (tj. ich wartości pomniejszonej o przejęte zobowiązania). Spółka zaznaczyła, że wśród aktywów znajdowały się wierzytelności handlowe związane z dotychczasową działalnością oddziałów spółki wnoszącej, jak również inne wierzytelności, takie jak: należności odsetkowe, czy też należności z tytułu zasądzonych kosztów procesu. Spółka wskazała, że niektóre wierzytelności jeszcze przed aportem zostały objęte przez spółkę wnoszącą odpisem aktualizującym, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Względem tych wierzytelności, których wartość pierwotnie została zaliczona w poczet przychodów należnych, a których nieściągalność wnosząca uprawdopodobniła, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące zostały dokonane również wobec wierzytelności, które nie stanowiły przychodów należnych wnoszącej. Wierzytelności objęte odpisem aktualizującym zostały przekazane w ramach aportu w wartości zero, zaś pozostałe wierzytelności Spółka przejęła w kwotach brutto, pozostających do zapłaty, wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę wnoszącą. Spółka podała, że w chwili obecnej wpływają środki pieniężne od dłużników tytułem spłaty wierzytelności. W tym miejscu Spółka powołała się na udzieloną jej interpretację Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013r. ITPB3/423-75f/13/MK, w której organ stwierdził, że spłaty wierzytelności przejętych przez stronę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będą stanowić dla strony przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dalszej konsekwencji będą wpływać na jej rozliczenie podatkowe. Spółka wskazała, że na jej pasywa składały się głównie zobowiązania handlowe spółki wnoszącej, związane z jej dotychczasową działalnością dochodzi do sytuacji, w których Spółka regulując przejęte zobowiązania ponosi również koszty związane z ich obsługą np. ponosi koszty naliczonych, lecz nie zapłaconych przez spółkę wnoszącą odsetek. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie oznaczone we wniosku z dnia [...]. numerem 4: czy wydatki ponoszone przez Spółkę, a związane ze spłatą zobowiązań przejętych w ramach aportu, przykładowo takie jak naliczone, lecz niezapłacone przez Spółkę Wnoszącą odsetki, których poniesienie stanowiłoby dla Spółki Wnoszącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki. Spółka wyrażając swoje stanowisko, co do pytania 4 wskazała, że uznaje, iż do przedstawionego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej: O.p. dotyczące sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93 – 93e O.p. ze względu na niemożność kontynuacji rozliczeń podatkowych spółki wnoszącej , to jednak nie wyklucza to, co do zasady potraktowania wydatków na odsetki od przejętych zobowiązań w kategoriach kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o dochodowym od osób prawnych, definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów, bo dotyczą już działalności spółki i są z jej działalnością związane w kontekście art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Skarżąca zaznaczyła, że przy przeciwnym stanowisku zniknęły by określone koszty uzyskania przychodów, pomimo ponoszeniu niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi zobowiązaniami. Spółka powołała treść przepisu art. 15 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Według skarżącej przepis ten koreluje z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy gdyż zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania ww. podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten powstał. Spółka wskazała, że w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast wskazany przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy wprowadza legalną definicję dochodu, zgodnie z którą dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów to mamy do czynienia ze stratą. Według strony uzasadnione jest twierdzenie, że podstawą opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 p.d.o.p.). W tym miejscu strona powołała się na orzecznictwo NSA tj. na wyrok z dnia 10 czerwca 2009r. w sprawie o sygn. akt II FSK 234/08, uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FPS 2/11. wskazując, iż za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie spowodowane jest racjonalnością dążenia i w perspektywie obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu. Spółka przyznała, że nie każdy wydatek musi przynieść przychód. Według spółki , w sytuacji , gdy związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy zdaniem spółki iść w stronę racjonalnego rozumowania, odrębnie w stosunku do każdego przypadku. Reasumując strona wskazała na pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 2004r. w sprawie o sygn. akt FSK 671/04, gdzie Sąd stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Spółka powołała się na zasadę "kontynuacji kosztów" uzyskania przychodów przez Spółkę otrzymującą wkład niepieniężny, co potwierdzono zdaniem strony poprzez wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011r. art. 15 ust. 1 s pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według skarżącej wydatki w postaci odsetek dot. zobowiązań spółki wnoszącej są związane z wykorzystaniem aportu. Dlatego przyznanie prawa do wprowadzenia przejętego przez spółkę majątku w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu. Według strony zasada kontynuacji kosztów oznacza możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Minister Finansów w dniu 28 lutego 2014r. wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-581b/13/DK, w której uznał stanowisko strony odnośnie pytania 4 za nieprawidłowe, zaznaczając, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie. W uzasadnieniu interpretacji na wstępie organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.p." zaznaczając, że z uwagi na ogólny charakter tego przepisu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Następnie organ wyjaśnił, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Organ zauważył, że należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście - na gruncie prawa cywilnego - w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c O.p. Organ podkreślił, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. Zatem, w ocenie organu, Spółka nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań obciążających wnoszącego aport. Wobec powyższego, zdaniem organu, wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę naliczonych ale niezapłaconych odsetek od zobowiązań handlowych zaciągniętych przez podmiot wnoszący aport nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu Spółki. Spółka pismem z [...]. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ po dokonaniu analizy zarzutów zawartych w wezwaniu pismem z [...]. uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W związku z czym Strona wniosła skargę do tut. Sądu w której zarzuciła organowi naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że spółka nie może zaliczyć do swych kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od zobowiązań przejętych przez nią w ramach aportu. W związku z czym wniosła o uchylenie interpretacji. W uzasadnieniu skargi przytoczyła w całości swoje stanowisko odnośnie pytania 4, jakie było zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jednocześnie powołała się na wyrok tut. Sądu z dnia 9 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 674/13 twierdząc, iż Sąd uznał wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko za uzasadnione, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji z dnia 15 maja 2013 r. ITPB3/423-75b/13/MK. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) dalej: "p.p.s.a."., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe, co oznacza, że interpretacja ta winna się ostać. Przystępując do oceny powyższej interpretacji, należy wskazać, że spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, związanych z zapłatą odsetek od zobowiązań, przejętych przez spółką w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstw. Odsetki powstały przed aportem i dotyczyły spółki wnoszącej. W tym miejscu należy przywołać treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. cyt. ustawy. Trzeba przyznać, że ww. ustawa nie zawiera legalnych definicji przywołanych pojęć. Należy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: * został poniesiony przez podatnika, * jest definitywny, a więc bezzwrotny, * pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, * poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, * nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatek taki zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W tym miejscu należy wskazać, ze stopień powiązania wydatków z przychodem, jako celem - powoduje podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w wyniku wniesienia do spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejął zobowiązania związane z przejmowanym majątkiem, przy regulowaniu których ponosi również koszty naliczonych, lecz niezapłaconych przez spółkę wnoszącą aport odsetek. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. W analizowanym przypadku, jak trafnie wskazał Interpretator - spółka nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań obciążających wnoszącego aport. Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. Strona skarżąca przyznaje, że w niniejszej sprawie nie ma mowy o tzw. sukcesji generalnej tj. sytuacji, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c O.p. – jednak mimo tego zdaniem strony, przy zaliczeniu kosztów odsetek de facto obciążających spółkę wnoszącą - winno kierować się: "racjonalnością dążenia i w perspektywie obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu" . Należy zaznaczyć, że ponoszone wydatki z ww. tytułu są realizacją umowy cywilnoprawnej i nie wynikają z prawa podatkowego, gdyż czynność wniesienia aportu jest neutralna podatkowo, tzn. w związku z otrzymanym aportem Spółka nie uzyska przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę naliczonych, ale niezapłaconych odsetek od zobowiązań handlowych zaciągniętych jeszcze przez podmiot wnoszący aport nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu skarżącej Spółki. W tej sytuacji, podnoszona ogólna argumentacja dotycząca pozanormatywnych kryteriów, w tym tzw. ekonomicznego ciężaru ponoszonych wydatków czy też "normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa" może być co najwyżej traktowana jako postulat skierowany do Ustawodawcy. Strona powołała się na wyrok tut. Sądu, jaki zapadł w dniu 9 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 674/13 twierdząc, iż Sąd uznał wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko za uzasadnione, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji z dnia 15 maja 2013r. ITPB3/423-75b/13/MK. Należy podkreślić, że przywołany przez stronę wyrok dotyczył innego stanu faktycznego sprawy, a mianowicie sytuacji, w której realizacja zawartych kontraktów następowała już pod rządami spółki przejmującej aport. W niniejszej sprawie odsetki powstały od zobowiązań spółki wnoszącej, przed wniesieniem aportu a zatem koszty te obciążały wyłącznie spółkę wnoszącą. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik H. Adamczewska – Wasilewicz