II FSK 3740/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 146/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-727/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 146/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. B. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zamierza także przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Walne zgromadzenie w spółce komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W indywidualnej interpretacji z dnia 17 października 2013 r., Minister Finansów uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał zysków spółki, w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym w sytuacji gdy wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (bądź zysków) na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania, według skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie m.in.: art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w spółce komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. 3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można w sposób uprawniony twierdzić, iż przychód w postaci dywidendy powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia, w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zdaniem Sądu zasadnym jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną nieodpłatnie akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Za podstawę skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Naruszenie to polegać ma na błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów została przeprowadzona poprawnie i uwzględnia wypracowane w podobnych sprawach stanowisko sądów administracyjnych. Rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy były przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje w momencie przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia, w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia, w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Rację ma Sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.