II GSK 2879/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3095/13 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od H. Spółki z. o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014r. po rozpoznaniu skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier prowadzonych na automatach, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] maja 2013 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Minister Finansów wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie Apex Multi Magic o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W dniu 27 marca 2013 r. automat został przebadany przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne. Kopia badań tego automatu wpłynęła do organu dnia 2 kwietnia 2013 r. w formie poświadczonej za zgodność z oryginałem. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął, iż gry prowadzone na automacie Apex Multi Magic o numerze fabrycznym [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako u.g.h.). W uzasadnieniu Minister Finansów wskazując na treść art. 2 ust. 3 i 4 oraz ust. 6 i 7, a także art. 8 u.g.h., stwierdził, że rozstrzygając sprawę oparł się na ustaleniach wynikających z treści otrzymanego dnia 2 kwietnia 2013 r. badania technicznego ww. automatu, wydanego przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ analizując przebieg gry na automacie, stwierdził, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz że grający nie ma żadnego wpływu na to jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu, w konsekwencji uznał, że gry prowadzone na badanym automacie zawierają element losowy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W uzasadnieniu decyzji Minister podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, powołał się na posiadany przez Izbę Celną w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 826 (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.) spełniający wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy w ocenie organu o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką, jakość otrzymywanych wyników z tej jednostki badającej. Minister stwierdził, że brak jest podstaw do podjęcia przez niego działań w celu cofnięcia tej jednostce badającej upoważnienia do badań. Odnosząc się do zarzutu pominięcia ekspertyz złożonych przez skarżącą stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione badaniem technicznym jednostki badającej. Zdaniem organu w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje swoisty walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w niniejszej sprawie opinie prawne dotyczące funkcjonowania automatu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Ponadto dowody przedkładane przez skarżącą, nie dotyczyły przedmiotowego automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę i uchylając decyzje wydane w obu instancjach przez Ministra Finansów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że w pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu jako jednostki badającej, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji przytaczając treść art. 23f ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 wskazał, że przepisy te oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. Nie chodzi jednak o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W rozpoznawanej sprawie organ powoływał się na akredytację dla Laboratorium Badawczego nr AB 826, której zakres dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto z akt sprawy wynika, że opinie w sprawie niniejszej w imieniu jednostki badającej czyli Izby Celnej w Przemyślu podpisała Pani I. K., która jest z wykształcenia chemikiem. Organ nie przedstawił natomiast dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Sąd I instancji stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h. z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Sąd I instancji nie podzielił tezy organu, że takie upoważnienie jakie posiadało ww. Laboratorium, a mianowicie na badania chemiczne, jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Zdaniem Sądu I instancji pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz. 935), która te pojęcia definiuje. Sąd I instancji podniósł, że dodatkowym argumentem na poparcie takiego rozumienia przepisów u.g.h. jest kierunek przyjęty w orzecznictwie gdzie przyjmuje się , że podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Potwierdza takie stanowiska wprowadzenie przez ustawodawcę przez nowelizację ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności dotyczące wyłączności jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów wydane w trybie art. 23f u.g.h potwierdził sam organ oddalając wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Zdaniem Ministra w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, zdaniem organu, opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. Sąd I instancji wskazał na powyżej wymienioną nowelizację do ustawy o grach hazardowych, która w art. 12 stwierdza: ust. 1 - Podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Natomiast w ust. 2 art. 12 nowelizacji stwierdzono, że podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. Ust. 3: W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. W rozpoznawanej sprawie badanie automatu zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą po upływie okresu, w którym konieczne było uzyskanie przez jednostkę badającą stosownej akredytacji. W aktach sprawy niniejszej brak jest potwierdzenia uzyskania takiej akredytacji przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie cytowanego wyżej przepisu. W konsekwencji Sąd I instancji doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23 f u.g.h. zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez: 1) naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że w sprawie ma zastosowanie art. 23f ust. 1 u.g.h., dotyczący innego postępowania, którego celem jest udzielenie jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier 2) naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy, którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu posiadanej akredytacji, o której mowa w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, 3) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu znaczenia ww. przepisu, które to rozumienie doprowadziło de facto do wypełnienia art. 23f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nową treścią, tj. uzupełnioną o sformułowanie "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier". Naruszenie przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na automatach z powodu braku akredytacji jednostki badającej, podczas gdy niezależnie od oceny czy i jaki zakres akredytacji powinna mieć jednostka badająca, Minister Finansów na podstawie dotychczasowego doświadczenia i zgromadzonych w tej sprawie dokumentów wydałby analogiczne rozstrzygnięcie, tj. uznające, że urządzane przez stronę gry są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez WSA w Warszawie jakie przepisy prawa materialnego oraz jakie przepisy naruszyły postępowania naruszył Minister Finansów oraz poprzez niewskazanie w jaki sposób podniesiona przez WSA w Warszawie kwestia nieprzedstawienia w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów certyfikatu akredytacji jednostki badającej w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych – miała wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia albowiem Sąd nie wykazał zależności pomiędzy kwestią posiadania bądź nieposiadania akredytacji przez jednostkę badającą, a prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniem o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Sąd nie wskazał również jakie przepisy postępowania zostały przez MF naruszone, czym sam w istotny sposób, bowiem uniemożliwiający Ministrowi Finansów ustosunkowanie się do stanowiska Sądu naruszył przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygnięcie czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie badanie kwestii zakresu akredytacji jednostki badającej upoważnionej, która przedłożyła badanie techniczne danego automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zaskarżonym wyrokiem wyszedł poza granice sprawy, gdyż przedmiotem rozpoznania legalności uczynił inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. 3) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania, co do dalszego postępowania, co stanowi istotne uchybienie, co stanowi istotne uchybienie bowiem nie pozwala Ministrowi Finansów ocenić zakresu związania ww. wyrokiem. Argumentacja na poparcie podniesionych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z: a) poświadczonej za zgodność opinii technicznej nr 14/14 biegłego sądowego dr inż. B. B. z dnia 23 czerwca 2014 r. na okoliczność błędów merytorycznych sprawozdania badającego sporządzonego przez Izbę Celną w Przemyślu do przeprowadzenia badań automatów do gier, b) fotokopii pisma Izby Celnej w Przemyślu z dnia 12 października 2011 r. znajdującego się w aktach sprawy WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 3333/13 na okoliczność posiadania przez pracowników Służby Celnej świadomości i wiedzy o konieczności uzupełnienia posiadanego zakresu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie obejmującym badania automatów do gier. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem oraz uchyleniem poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2013 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jako przeprowadzone z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ustanawiających prawne reguły ustalania faktów oraz z naruszeniem art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i ust 3 ustawy z dnia 26 maja 2012 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, nie dawały podstaw do przyjęcia, że Minister Finansów w prawidłowy sposób rozstrzygnął, że gry urządzane na urządzeniu Apex Multi Magic o nr HFD 2131, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Sądu I instancji, decydujące znaczenie z punktu widzenia oceny o wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie ocen prawnych odnośnie do charakteru gier miało to, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie spełniało warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli prawidłowości oraz poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do przeprowadzania tego rodzaju badań. Ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej rozpocząć należy od najdalej idącego z nich, a mianowicie od zarzutu z pkt II. ppkt 2) petitum skargi kasacyjnej oraz pozostających z nim w komplementarnym związku zarzutów z pkt I. ppkt 1), ppkt 2) petitum wniesionego środka zaskarżenia, poprzez które strona skarżąca zmierzała do wykazania, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd i instancji wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy wyznaczone, w zakresie odnoszącym się do wzorca materialnoprawnego, regulacją zawartą w przepisach art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. Według strony skarżącej, oceniając zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej o charakterze gier na automatach, sąd administracyjny I instancji nie był bowiem uprawniony do oceny legalności upoważnienia udzielonego jednostce badającej w trybie art. 23f ust.1 ustawy o grach hazardowych, a czyniąc to naruszył, jak wynika to z omawianych zarzutów, przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przepisy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. i art. 23f ust.1 pkt 1 tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa nie są zasadne. W tej mierze podkreślenia wymaga, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Ministra Finansów oparta została, w zakresie ustaleń faktycznych, na sprawozdaniach z badań technicznych automatów sporządzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Sprawozdanie te zostało sporządzone przez jednostkę wymienioną w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Regulacja zawarta w art. 23f u.g.h. została dodana do tej ustawy przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, z mocą obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. Unormowania zawarte w art. 23f ustawy o grach hazardowych regulują postępowanie w sprawie udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, odmowy jego udzielenia i cofnięcia upoważnienia. Określają także przesłanki jakie musi spełniać jednostka badająca ubiegająca się o udzielenie upoważnienia oraz organ właściwy do udzielenia upoważnienia, jego odmowy i cofnięcia – ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jedną z przesłanek niezbędnych do ubiegania się przez jednostkę badającą o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest legitymowanie się akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement). Stanowi o tym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych, w zakresie istotnym dla dalszych rozważań, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Za oczywiste w tym względzie uznać należy to, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej aktualizuje się z mocy samego prawa. Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatów legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f u.g.h. (upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r.). Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. W rozpatrywanej sprawie, badania automatów do gier zostały przeprowadzone przez jednostkę badającą po dniu 14 lipca 2012 r., a mianowicie w dniu 27 marca 2013r. W takiej sytuacji, Sąd I instancji nie był więc pozbawiony uprawnienia do zbadania, czy nie nastąpił skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, co prowadzi do wniosku, że dokonywanie oceny tego elementu stanu sprawy, nie wykraczało poza jej granice. Błędne wnioski jakie w tym względzie sformułował nie dają jednak podstaw, aby z tego tylko powodu omawiane zarzuty kasacyjne uznać za uzasadnione. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd I instancji stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z jednoznacznej treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do sytuacji, w których organ ponownie rozpoznawał sprawę, po prawomocnym uchyleniu przez sąd administracyjny pierwotnie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby wystąpiła w niej sytuacja opisana hipotezą normy prawnej dekodowanej z przywołanego przepisu, co oznacza, że nie może on stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu i instancji. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonymi uchybieniami w postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, a kwestią posiadania akredytacji przez jednostkę badającą. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zwłaszcza zaś konsekwencji wynikających z tego przepisu, w relacji do faktu, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił dowód ze sprawozdania jednostki badającej, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stwierdzić należy, że zależność ta wydaje się być jednak oczywista. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności omawianego zarzutu uznać należy i to, że polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji, nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Stąd też, brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zupełnie zarzutów kasacyjnych - nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Za usprawiedliwiony uznać natomiast należało zarzut błędnej wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podzielić należy bowiem stanowisko strony skarżącej, że przywołany przepis, stanowiący, że jednostka badająca powinna posiadać certyfikat akredytacji, nie określa zakresu tej akredytacji, a zatem nie musi to być - wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji - akredytacja do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o czym przekonują następujące argumenty. Mianowicie, stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, iż w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.). Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji formułując tezę, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gier, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23f u.g.h. zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie w której dokonuje tych badań, dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Odnosząc się do wniosku H. Sp. z o.o. zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną dotyczącego dopuszczenia dowodów z dokumentów, Naczelny Sąd Administracyjny wniosku tego uwzględnił. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). W związku z tym więc, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, aby Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.