II FSK 356/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 326/14 w sprawie ze skargi Uniwersytetu W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 326/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Uniwersytetu W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 15 stycznia 2010 r. Uniwersytet przedłożył organowi podatkowemu – Prezydentowi [...] W. – deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010, wskazując, że wszystkie posiadane przez uczelnię przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.". Decyzją z 8 maja 2013 r. Prezydent określił Uniwersytetowi wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 532.446 zł, wskazując, że nieruchomości wynajmowane przez Skarżącego na prowadzenie przez podmioty trzecie działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie takiej działalności i nie ma przy tym znaczenia, iż działalność ta nie jest prowadzona przez Skarżącego, albowiem w przypadku nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – w odróżnieniu od nieruchomości związanych z prowadzeniem takiej działalności – istotny jest fakt rzeczywistego prowadzenia takiej działalności, nawet w sytuacji, kiedy podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jest podmiot nie będący ani przedsiębiorcą, ani też innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 17 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wykazane w zestawieniach umowy najmu lub dzierżawy zostały zawarte za odpłatnością, w celu umożliwienia przedsiębiorcom lub innym podmiotom prowadzenia działalności gospodarczej określonej w umowach, na terenie uczelni. Istniejący związek przyczynowy pomiędzy zawarciem danej umowy najmu powierzchni/lokalu czy dzierżawy gruntu, a działalnością gospodarczą ujętych w wykazach uczelni podmiotów, jest więc w ocenie SKO oczywisty i niepodważalny. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu uczelnia np. wynajęła (wydzierżawiła) daną nieruchomość lub jej część, taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Organ stwierdził, że w obiektach hotelowych H. i S. nie wydzielono odrębnych pokoi na wynajem osobom niezwiązanym ze Skarżącym, ponieważ zmienna w roku akademickim jest liczba studentów, doktorantów i pracowników przyjeżdżających w ramach umów o współpracy. Pokoje wynajmowane są osobom niezwiązanym z uczelnią tylko wtedy, gdy nie ma zapotrzebowania na zakwaterowanie zagranicznych studentów, doktorantów i pracowników. Nie zmienia to w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego faktu, że w tych obiektach świadczona jest działalność wykazująca ustawowe cechy działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest oferta obu obiektów hotelowych, dostępna na stronie internetowej uczelni, potwierdzająca wykonywanie ogólnodostępnych usług hotelowych. Świadczenia usług hotelowych (wynajmu pokoi, sali konferencyjnej, świadczenia usług gastronomicznych) nie można uznać za prowadzenie domu studenta w rozumieniu art.14 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2005 r., Nr 164,poz. 1365 ze zm.), dalej jako "u.s.w.". W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 13, art. 14, art. 91 i art. 106 u.s.w. oraz § 4 pkt 6 Rozporządzenia, a także błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120-122 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. W realiach niniejszej sprawą kluczową dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. staje się natomiast prawidłowa wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza". W ocenie Sądu, dokonując wykładni znaczenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wprowadzającego zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, a więc wprowadzającego korzystniejsze traktowanie określonej grupy podmiotów, nie można pominąć przepisów regulujących działalność tychże podmiotów, a w szczególności rozdziału między podstawową działalnością uczelni a działalnością gospodarczą. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, powierzenie przez uczelnię wyższą realizacji części czynności składających się na realizację jej ustawowych zadań podmiotom trzecim, z jednoczesnym udostępnieniem na ten cel pomieszczeń uczelni, w tym odpłatnie, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe celem wydania uczelni wyższej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny zbadać, czy w przypadku zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą osób trzecich (w tym odpłatnego udostępnienia), podmioty te nie realizują, niejako w zastępstwie, czynności składających się na podstawowe obowiązki uczelni, takie jak stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, prowadzenie stołówek studenckich, czy zapewnienie ochrony zdrowia studentów. Ustaleń takich zabrakło w decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza również przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) , dalej jako "O.p.", w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu udostępniania pokoi hotelowych w budynkach "H." i "S.". Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że w placówkach tych zakwaterowanie znajdowali zarówno pracownicy naukowi i studenci (w ramach międzynarodowych wymian) jak i goście hotelowi przyjmowani w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia hotelowa powołanych budynków pomimo wskazywania przez Skarżącego, że pokoje hotelowe w powołanych budynkach jedynie w części udostępniane są osobom trzecim. Przyczyną takiego stanowiska był brak wyodrębnienia pomieszczeń hotelowych od pomieszczeń udostępnianych studentom, doktorantom czy innym pracownikom naukowym. W ocenie Sądu, uznanie w takiej sytuacji, że powyższe obiekty w całości wyłączone są ze zwolnienia narusza przepisy ustawy. Jeżeli nieruchomości służą zarówno na cele działalności uczelni jak i na cele działalności gospodarczej, fakt braku wyodrębnienia części służących każdemu z tych rodzajów działalności i stosownej dokumentacji uczelni zobowiązuje organ do ustalenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 §1 i § 4 O.p. W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty podniesione w skardze za niezasadne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. : a) art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 13 ust. 1, art. 14, art. 91 ust. 1 oraz art. 106 u.s.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powierzenie przez uczelnię wyższą realizacji części czynności składających się na realizację jej ustawowych zadań podmiotom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą, z jednoczesnym udostępnieniem na ten cel pomieszczeń uczelni, w tym odpłatnie, nie wyłącza możliwości skorzystania przez uczelnię wyższą ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w ww. art. 7 ust. 2 pkt 1) u.p.o.l.; b) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków hotelowych w przypadku braku wyodrębnienia pomieszczeń hotelowych od pomieszczeń udostępnianych studentom, doktorantom czy innym pracownikom naukowym jest zależna od liczby osób korzystających z pokoi hotelowych oraz okresu korzystania z pokoi hotelowych przez te osoby, po uprzednim ustaleniu, czy osoby korzystające z pomieszczeń hotelowych są gośćmi, czy też studentami, doktorantami lub pracownikami naukowymi, podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia budynku przy zastosowaniu stawek podatku w zależności od jego rodzaju w sposób określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. od a) do e). Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji po mylnym przyjęciu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (a także Prezydent [...] W.) naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepoczynienie stosownych ustaleń, co do tego, czy w przypadku udostępnienia nieruchomości (w tym odpłatnego udostępnienia) podmiotom trzecim, podmioty- te realizują czynności składające się na podstawowe zadania uczelni; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do działalności Uniwersytetu W. w postaci wynajmu pokoi hotelowych w obiektach "H." i "S.", ustalenie, na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami czy pracownikami naukowymi i na jaki okres zostały wynajęte pokoje hotelowe, a następnie zbadanie, na rzecz ilu studentów, doktorantów czy pracowników naukowych i na jaki okres zostały wynajęte pokoje hotelowe ma wpływ na ocenę możliwości zastosowania względem Uniwersytetu W. zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku częściowo w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instalacyjnej oraz poznanie procesu myślowego Sądu I instancji, a w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jaki związek ma ustalenie komu i na jaki czas są wynajmowane pokoje hotelowe w budynkach "H." i "S." z podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do konieczności ustalenia przez organ podatkowy faktów, które nie mają znaczenia dla podstawy opodatkowania i prawidłowości określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od Uniwersytetu na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Uniwersytet wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo zasadności części podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podlega ona oddaleniu, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok (w zakresie) rozstrzygnięcia odpowiada prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art.7 ust.1 2 pkt 1 u.p.o.l. Ustalenie znaczenia tego przepisu ma decydujące znaczenia dla określenie zakresu faktów, jakie w tej sprawie należało ustalić dla potrzeb rozstrzygnięcia. Tym samym, mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić jedynie należy na wstępie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, wynikające z art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwala to na kontrolę instancyjną orzeczenia i pozwoliło skarżącemu organowi na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 7 ust.2 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości uczelnie, zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowy (dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą), jednakże jego zakres jest ograniczony, poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Przy czym ograniczenie zakresu zwolnienia nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi sama uczelnia wyższa jako właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Pogląd ten Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Przypomnieć bowiem należy, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości będących własnością uczelni, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem preferencji podatkowej dla uczelni było zapewnienie tym podmiotom możliwości realizacji ich ustawowych zadań. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Przez działalność gospodarczą ustawa podatkowa nakazuje rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1427 z późn. zm.) , z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i (pod pewnymi warunkami) wynajmu turystom pokoi gościnnych (art.1a ust.1 pkt 4 i ust.2 u.p.o.l.). Uczelnia, zgodnie z art. 7 u.s.w., może prowadzić działalność gospodarczą, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności określonej w art.13 i art.14 tej ustawy, w zakresie i formach określonych w statucie. W art.13 u.s.w. wskazano podstawowe zadania uczelni, związane z kształceniem studentów, upowszechnianiem i rozwojem nauki, działaniem na rzecz społeczności lokalnych. Z art.14 u.s.w. wynika natomiast, że uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie. Zgodnie z art.106 u.s.w. prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.). Z powołanych przepisów u.s.a. wynika zatem, że wykonywanie zadań wskazanych w art.13 i art.14 nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, ale pod warunkiem, że wykonuje je uczelnia, dla której są to zadania narzucone ustawą. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wyłączył z zakresu działalności gospodarczej takie czynności uczelni, które co do zasady działalnością taką w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej by były. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 7 ust.2 pkt 2 oraz art.1a pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.13 ust.1, art.14 i art.106 poprzez uznanie, że jeśli działalność podmiotów trzecich, którym uczelnia wynajmuje nieruchomości, stanowi realizację zadań uczelni, to przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie tej działalności podlegają zwolnieniu od podatku. Nie sposób bowiem zaprzeczyć faktowi, że podmioty te prowadzą na tych nieruchomościach własną działalność gospodarczą ( z której zakresu nie są wyłączone czynności wymienione w art.13 ust.1 u.s.w.), a uzyskiwane z tego tytułu przychody kwalifikują – jako podatnicy podatków dochodowych – do związanego z tą działalnością źródła. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadny jest też powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Dla załatwienia sprawy zbędne było ustalanie przez organy, jaką działalność prowadziły w budynkach skarżącej uczelni podmioty trzecie i czy były to czynności składające się na podstawową działalność uczelni. Naczelny Sąd Administracyjny uważa jednakże, że w sytuacji gdy uczelnia zajmuje budynek (przedmiot opodatkowania) w części na wykonywanie zadań, o których mowa w art. 13 i art.14 u.s.w. i w części na prowadzenie działalności gospodarczej, to w razie możliwości wydzielenia części obiektu zajętego na każdą z tych działalności, zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na cele wskazane w art.13 i art.14 u.s.w. Ustawodawca przewiduje bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. budynek lub jego część (art.2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Możliwość opodatkowania części tego samego budynku różnymi stawkami ustawodawca przewidział m.in. w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Jeżeli zatem w obiektach H. i S. uczelnia prowadzi do studencki i jednocześnie świadczy usługi hotelowo- gastronomiczne (przy czym usługi gastronomiczne nie są prowadzeniem stołówki studenckiej), to zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na prowadzenie domu studenckiego i stołówki studenckiej. Pozostała część budynku powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i to także wówczas, gdy w pewnych okresach czasu wykorzystywana ona jest przez studentów lub doktorantów. Rację ma przy tym skarżący organ, że skoro podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art.4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.), to wadliwie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że niezbędne jest dokonanie ustaleń, na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami lub pracownikami uczelni świadczone były usługi hotelowe i na jaki okres zostały im wynajęte pokoje hotelowe, co zdaniem Sądu pierwszej instancji pozwoliłoby określić, w jakim zakresie budynek wykorzystywany jest na działalność hotelową. Nie były to okoliczności istotne dla sprawy, tym samym niepoczynienie tego rodzaju ustaleń nie stanowiło naruszenia przez organy art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy powinny jednak były określić, jaka część budynków H. i S. została wydzielona jako część hotelowa (określić ich powierzchnię). Z akt sprawy wynika, że uczelnia przedstawiała wykazy, z których wynikała powierzchnia zajęta na bar i część hotelową, m.in. poprzez wskazanie kondygnacji, do której znajdują się pokoje hotelowe. Możliwe zatem powinno być określenia powierzchni użytkowej tej części budynków, które są zajęte na prowadzoną przez uczelnię działalność gospodarczą w postaci usług hotelowych i gastronomicznych. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie zatem pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zamiast zaleceń dotyczących opodatkowania budynków H. i S., sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Te bowiem zastępują ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku i wiążą organ, stosownie do art.153 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., II OSK 2319/14). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu, oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. Z uwagi na to, że część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, stosownie do art.206 w zw. z art.207 § 1 i § 2 p.p.s.a.