III SA/Wa 901/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – P. sp. z o.o. w W., 4 marca 2010r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 699.513 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego w całości wkładem w postaci przedsiębiorstwa. Jej zdaniem, regulacje prawne, w oparciu o które notariusz pobrał podatek były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG". Decyzją z [...] czerwca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej – stwierdzenia nadpłaty w kwocie 699.513 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza w związku z powyższym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że 20 grudnia 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej spółki podjęło uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 139.915.500 zł. Utworzone w związku z tym nowe udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa T. sp. z o.o., będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 699.513 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, notariusz prawidłowo pobrał podatek. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 lit c) Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie do zmian przepisów tejże Dyrektywy, państwa członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9, jeżeli 1 lipca 1984 r. były one zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG). W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.". Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Na podstawie art. 7 u.o.s. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983r.", w którym, określono stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było zatem uzależnione od formy (pieniężnej lub niepieniężnej), w jakiej następowało podwyższenie kapitału zakładowego. W 1984r. Polska nie była członkiem Unii Europejskiej ("UE"), a zatem nie była zobligowana do dostosowania powyższych przepisów do Dyrektyw 73/79/EWG oraz 73/80/EWG. Natomiast miała obowiązek ich dostosowania do dyrektywy obowiązującej w dniu przystąpienia do UE, tj. do przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Obowiązującą Polskę wersją Dyrektywy 69/335/EWG była zatem wersja obowiązująca 1 maja 2004 r. Od tego dnia, dostosowując polskie przepisy do przepisów UE, ustawodawca zmienił m.in. stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki na 0,5%. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazany w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia. W tym zaś dniu w prawie krajowym obowiązywały stawki opłaty skarbowej 10% i 5 %. W rezultacie organ pierwszej instancji uznał, że przepisy u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenia z opodatkowania określone w art. 2 pkt 4 lit a) i b) u.p.c.c. (czynności podlegające opodatkowaniu lub zwolnione z podatku od towarów i usług), a także zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. (umowy spółki zawarte wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość uprzednio została opodatkowana podatkiem kapitałowym poza Polską). W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie; art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 tej ustawy przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi UE. Zdaniem Skarżącej, która odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, które zostało w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, było nieuzasadnione. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest bezpośrednio skuteczny co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego, tj. przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania. Skarżąca podniosła, że w sytuacji poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie, państwa członkowskie zobowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. Decyzją z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie, normy u.p.c.c. w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w tej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984r. skoro w tym dniu nie obowiązywała ona w Polsce. W dniu tym w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie z 16 maja 1983r. przewidujące opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki, a za podstawę opodatkowania przyjmujących także kwotę podwyższenia kapitału zakładowego, za który należało uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 ww. rozporządzenia). Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był 1 maja 2004r. Wersją obowiązującą była zatem wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG. To właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG wynikało, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dała tym krajom możliwość wprowadzenia własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem. Harmonizacja prawa polskiego z prawem UE nastąpiła przed 1 maja 2004r. przez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał na uwadze właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące 1 lipca 1984r. W 2006r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, stanowiącego przeszkodę w rozwoju firm. Zaproponowała, aby całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym że do 2008r. kraje członkowskie obniżyłyby jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero od 1 stycznia 2009r. nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych wynikające obowiązku dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja vs. Królestwo Hiszpanii (dalej: "wyrok w sprawie Hiszpanii") nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczył on bowiem innego stanu faktycznego, tj. przeniesienia do Hiszpanii z innego państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby spółek, które nie podlegały podobnemu do hiszpańskiego podatkowi w państwie pochodzenia. Ponadto wyrok ten dotyczył wprowadzenia przez Hiszpanię dodatkowych warunków, których spełnienie uzależniało "automatyczne" zwolnienie z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w Dyrektywie 69/335/EWG. W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji w UE obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG; przed 1 maja 2004r. Polska nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; a przy tym 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W opinii organu odwoławczego, notariusz należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Wskazał wyroki, w których Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko takie, jak organy podatkowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. niezastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 tej ustawy przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę i państwa członkowskie UE. Naruszenia zasady praworządności Skarżąca upatrywała w okoliczności, że mimo spoczywającego na nich obowiązku, organy podatkowe nie zastosowały bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Skarżąca przedstawiła zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym, podkreślając nadrzędność tego prawa oraz obowiązek jego stosowania przez organy państw członkowskich. Wywiodła, że zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd krajowy, mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Skarżąca opisała zmiany brzmienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG dokonane Dyrektywami 73/80/EWG oraz 85/303/EWG. Za istotne uznała, iż preambuła do Dyrektywy 85/303/EWG stanowiła, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Zdaniem Skarżącej, unormowania obowiązującej od 1 stycznia 2009r. Dyrektywy 2008/7/WE oraz uzasadnienie Komisji do tejże Dyrektywy potwierdzają, iż w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2008r. zwolnienia przewidziane w dawnych art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) Dyrektywy 69/335/EWG obowiązywały w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, chociaż nie zostały implementowane przez polskiego ustawodawcę. W ocenie Skarżącej, Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7/WE nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, a jako wprowadzającą to zwolnienie i w rezultacie implementowała je z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Tymczasem, co do zasady, zwolnienie powinno obowiązywać w polskim prawie od 1 maja 2004r. Opierając się na wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Skarżąca uważała, że jego zmiany polegające na odesłaniu do transakcji, które były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą należy interpretować mając na uwadze, iż od 1 stycznia 1986r. wszystkie państwa członkowskie zobowiązane były czynności restrukturyzacyjne zwolnić z opodatkowania albo opodatkować stawką 0,5% lub niższą. Na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy zbudować następującą normę prawną: czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, które na 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od 1 stycznia 1986r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG). Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje jedynie, jakie transakcje, opodatkowane 1 lipca 1984r. odpowiednią stawką, po 1 stycznia 1986r. nie powinny już podlegać opodatkowaniu. Nie wiąże natomiast żadnych skutków prawnych z datą 1 lipca 1984r., której wskazanie było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z wielokrotnych nowelizacji Dyrektywy 69/335/EWG. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok TSUE z 30 marca 2006r. w sprawie C-46/04 Aaro Tubi Trafilerie SpA. Metoda wykładni literalnej zakłada natomiast interpretowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jako klauzuli stand still, zgodnie z którą jeżeli dana transakcja podlegająca podatkowi kapitałowemu, z wyjątkiem transakcji wyszczególnionych w art. 9, 1 lipca 1984r. była zwolniona lub podlegała opodatkowaniu stawką 0,5% lub niższą, niezależnie od tego, czy dane państwo należało wówczas do WE, obecnie państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić taką transakcję z opodatkowania. Skarżąca wskazała, że wykładnie taką TSUE zastosował w wyroku z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus"). Zdaniem Skarżącej, w wyroku tym TSUE de facto rozszerzył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, obejmując nim także czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych, które zgodnie z intencją wspólnotowego ustawodawcy nie powinny być zwolnione z podatku kapitałowego. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca polski zobowiązany był wprowadzić takie zwolnienie do u.p.c.c. z dniem przystąpienia Polski do UE. W przypadku braku lub nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy, o ile są one jasne i bezwarunkowe, które to warunki są spełnione w niniejszej sprawie. W opinii Skarżącej, wnioski powyższe znajdują potwierdzenie w wyroku w sprawie Hiszpanii, z którego wynika, że w przypadku transakcji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986r. i bez znaczenia jest okoliczność, czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie 1 lipca 1984r. Wyrok ten jest istotny, gdyż dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska, 1 lipca 1984r. nie była członkiem UE. Potwierdza zaś tezę, że naczelnym celem przepisów Dyrektywy 69/335/EWG jest harmonizacja porządków krajowych, a więc bezcelowe byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984r., co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie. Skarżąca powołała się również na opinię Rzecznika Generalnego w sprawie przeciwko Hiszpanii, zgodnie z którą błędne było stanowisko Hiszpanii, że skutkiem jej przystąpienia do UE od 1 stycznia 1986r. Dyrektywa 73/80/EWG (zmniejszająca stawki podatku w zakresie transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od 1 stycznia 1976r.) nie ma do niej bezpośredniego zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała ponadto szereg wyroków sądów administracyjnych, których fragmenty przytoczyła. Podniosła, iż w odpowiedzi na pytanie europosła R.Trzaskowskiego, udzielonej pismem z 20 maja 2010r. komisarz A. Śemeta, stwierdził, że od dnia 1 stycznia 1986r. wszystkie państwa członkowskie miały obowiązek stosować zwolnienie z podatku kapitałowego w odniesieniu do operacji dotyczących przeniesienia aktywów i pasywów (lub gałęzi działalności). Niezależnie zatem od faktu obowiązywania takiego podatku w Polsce przed 1 maja 2004r., po tej dacie Polska miała obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Postanowieniem z 20 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2822/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08). Natomiast postanowieniem z 7 marca 2012 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. I tak. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej 20 grudnia 2007r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez jej wspólnika – T. sp. z o.o. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tejże spółki. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 699.513 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, o którą kapitał został podwyższony, pomniejszoną o taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług, koszt ogłoszenia oraz opłatę sądową. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2007r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%. II. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału, pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r. III. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który pierwotnie stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej. Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %. Następne zmiany wprowadzone zostały Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). I tak. Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG. IV. Ponieważ w dacie wejścia w życie Dyrektywy 69/355/EWG oraz jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem UE, powstała wątpliwość co do tego, które z kolejnych brzmień przepisów tej dyrektywy należy uznać za wiążące dla Polski i uwzględniać przy interpretacji art. 7 ust. 1. Znalazło to wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie, udzielona przez TSUE wyrokiem z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "wyrok w sprawie Pak-Holdco"), ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W punkcie pierwszym tego wyroku stwierdzono, że: "1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (pkt 2 w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia). TSUE podkreślił konieczność uwzględnienia specyfiki sytuacji Polski, która stała się członkiem UE dopiero od 1 maja 2004r. (pkt 25). Stwierdził zatem, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). TSUE odesłał przy tym do wyroku w sprawie Optimus. Uznał, że na potrzeby wykładni i stosowania tejże Dyrektywy w stosunku do Polski interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do UE (pkt 27). W ocenie TSUE, art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, począwszy od 1 maja 2004r. dotyczy również Polski. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, lecz także z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (pkt 28 i 29). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku przystąpienia do UE zawarte w jej prawie odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. TSUE stwierdził, że co się tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie jej przystąpienia do UE, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa UE. Wskazał przy tym, iż podobnie uznano w wyroku w sprawie Optimus oraz w wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. TSUE odniósł się również do wyroku w sprawie Hiszpanii, z którego wynikało, że w przypadku transakcji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązywało obligatoryjnie od 1 stycznia 1986r. i nie miało znaczenia, jaka stawka obowiązywała w danym państwie 1 lipca 1984r. Wyjaśnił, iż w wyroku tym określono jedynie czynności, które od 1 stycznia 1986r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tego względu, co zaznaczył TSUE, wyrok w sprawie Hiszpanii nie podważa powyższej interpretacji przyjętej w wyroku w sprawie Pak-Holdco (pkt 32). Sąd zauważa, że uzasadniając konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, w uzasadnieniu postanowienia z 26 maja 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał miedzy innymi rozbieżność stanowisk TSUE wynikającą z wyroku w sprawie Optimus oraz wyroku w sprawie Hiszpanii. Wyrok w sprawie Pak-Holdco usunął wątpliwości wynikające z tej rozbieżności. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w wyroku w sprawie Pak-Holco znalazło się nawiązanie do ustawodawstwa polskiego według stanu na 1 lipca 1984r. wskazuje, iż w odniesieniu do Polski TSUE przyjął interpretację poprzednio wyrażoną w wyroku w sprawie Optimus. Uznać zatem należało, że tezy wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca, nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. TSUE w pkt 24 wyroku w sprawie Pak-Holdco określił zagadnienie przedstawione przez Sąd krajowy i tym samym wyznaczył ramy swojej wypowiedzi. W punkcie tym i w rezultacie w tezach wyroku wskazał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Oznacza to, że obowiązek zwolnienia dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG ze zmianami, czyli określonych w art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), o ile czynności te 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznanej sprawy mieści się wśród sytuacji objętych wyrokiem w sprawie Pak-Holdco. Kapitał zakładowy Skarżącej podwyższony został poprzez emisję nowych udziałów pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Przed zmianą dokonaną Dyrektywą 85/303/EWG, sytuacja ta odpowiadałaby treści art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jednakże, jak już Sąd wskazał, obowiązujące Polskę brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustaliła właśnie Dyrektywa 85/303/EWG. Przy spełnieniu określonych w nim warunków, przepis ten obejmował również sytuacje normowane uprzednio art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle wyroku w sprawie Pak-Holdco uznać zatem należało, że ocena zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi uwzględniać regulacje prawa polskiego obowiązujące 1 lipca 1984r. Okoliczność tę TSUE wskazał wprost stwierdzając w pkt 1 powyższego wyroku, że zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie [podkreślenie Sądu] zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Okoliczność, czy podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też aport, nie miała wpływu na samo objęcie podwyższenia kapitału opłatą skarbową. Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Z okoliczności tej organy podatkowe zasadnie wywodziły, że Polska nie była obowiązana zastosować zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym już od 1 maja 2004r., także wtedy, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posługuje się bowiem pojęciem czynności, które 1 lipca 1984r. były "zwolnione" od podatku kapitałowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zwolnienie takie w prawie polskim wówczas nie funkcjonowało. W związku z tym po dniu przystąpienia do UE tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1883r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegały także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.) za umowę spółki kapitałowej uznawał wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Organy podatkowe zasadnie podniosły, że od 1 maja 2004r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki (w tym podwyższeniu kapitału zakładowego) przypisano stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, a zatem stawkę, która nie przekraczała również stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta obowiązywała także w 2007r. i została zastosowana do wyliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Niezasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno przepisów u.p.c.c., jak i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a także przepisów prawa wspólnotowego. Polska nie naruszyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,50%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do uznania, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 563/12; z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1263/10, a także z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) V. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie Skarżąca wiązała ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponieważ przepisy prawa polskiego nie były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organy podatkowe nie miały podstaw do bezpośredniego stosowania tego przepisu. Powołana przez Skarżącą odpowiedź na interpelację, udzielona 20 maja 2010r. przez komisarza A. Šemeta, nie miała znaczenia w sytuacji, gdy ujęte w niej zagadnienie rozstrzygnięte zostało wyrokiem TSUE. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).