I SA/Bk 304/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej W. K. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2011 r. nr [...] określającą W. K. (dalej również jako skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 195.658,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 20.247,00 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę od niewpłacanych w terminie płatności zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2006 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, iż skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa, artykułów spożywczych i przemysłowych w trzech punktach stałych w H., przy ul. [...], [...] i [...] oraz z samochodów dostawczych (tzw. handel obwoźny). Organy ustaliły w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, że kwoty dziennych i miesięcznych utargów uzyskane w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. ze sprzedaży obwoźnej oraz w punktach zlokalizowanych w H. przy ul. [...], określanym jako "P" oraz przy ul. [...] określanym potocznie jako "C", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez skarżącą księgach podatkowych. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w znalezionych przez organ kontroli skarbowej dokumentach (teczki Listy obecności 2006 i 2007, zeszytach formatu A5 z opisem P. 2006 i C. 2006) oraz zeznaniach skarżącej, że całość zakupów towarów jak i ich sprzedaż w handlu obwoźnym odbywała się poza wszelką ewidencją. Potwierdziły je także zeznania świadków- kierowców prowadzących sprzedaż obwoźną. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach odzwierciedlała w ocenie organów podatkowych wielkości rzeczywistych utargów osiąganych w poszczególnych dniach. Określając wielkość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "o.p."), albowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione innymi dowodami (kartki z zapisanymi utargami za miesiące styczeń - grudzień 2006 oraz zeszyty formatu A5 dotyczące sprzedaży w punktach "P" i "C" pozwoliły na ich określenie w rzeczywistej wysokości. Z uwagi na brak danych, oszacowaniu zostały poddane jedynie koszty uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ podatkowy wysokości wskazanego w zeznaniu podatkowym za 2006 r. dochodu, w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów, które nie zostały pomniejszone o właściwe kwoty należnego podatku od towarów i usług uiszczone przez podatnika, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: (-) art. 21a w zw. z art. 53a o.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę przy określonej w drodze oszacowania podstawie opodatkowania w inny sposób niż od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy; (-) art. 127 w związku z art. 233 § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie ograniczenia się przez organ II instancji jedynie do odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, podczas gdy analiza całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jego fragmentów wykazanych wybiórczo przez organ I instancji, ewidentnie wskazywała na konieczność jego uzupełnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; (-) art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne, podczas gdy w sprawie nie udowodniono, a co najwyżej uprawdopodobniono, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego; (-) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie z którą zestawienie zawarte w zabezpieczonych u skarżącej dokumentach dotyczyły niezaewidencjonowanych przez nią kwot z tytułu sprzedaży, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, iż były to zestawienia dotyczące stanu towarów wg ich wartości. Ponadto przyjęta przez organ podatkowy wysokość kwot należnych z tytułu sprzedaży produkowanego przez skarżącą pieczywa jest nierealna i rażąco nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to dowodu nie przeprowadzono. Tym samym doszło do naruszenia art. 197 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy nie posiadając specjalistycznej wiedzy pozwalającej ustalić możliwości produkcyjne skarżącej, z uwzględnieniem ponoszonych przez nią i udokumentowanych kosztów, wyłącznie na podstawie zapisów z zabezpieczonych dokumentów ustalił rażąco wysoką kwotę należną z tytułu sprzedaży pieczywa; (-) art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b o.p. i art. 120 o.p. w następstwie utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która zapała z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ I instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b o.p.; (-) art. 23 § 1-5 o.p. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy podjęte przez organ I instancji czynności stanowiły w istocie oszacowanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 52/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę złożoną w tej sprawie przez skarżącą. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3018/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wśród postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów za usprawiedliwione i mające wpływ na wynik sprawy uznał te, które dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 o.p. Sąd kasacyjny zauważył, że organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał, ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem NSA błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Sąd kasacyjny stwierdził ponadto, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 23a o.p. Podkreślił, że skoro przepis ten wskazuje na konieczność proporcjonalnego określenia zaliczek w odniesieniu do wysokości zobowiązania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, to musi być znana wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy czy rok podatkowy. Ma on zatem zastosowanie w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania po zakończeniu roku podatkowego. Organ w decyzji określa wówczas jedynie wysokość odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek, jednakże aby obliczyć wysokość odsetek, musi najpierw ustalić wysokość zaliczek, choć ustalenie to nie stanowi części rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie podnosi się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (patrz. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX 2013). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bialymstoku i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania za nieuzasadniony uznał m.in. zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., Sąd rozpoznający sprawę związany oceną prawną dokonaną w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był uznać powyższy zarzut za niezasadny. Jednocześnie Sąd chciałby zauważyć, że z akt sprawy przekazanych do sądu wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., pozwalająca na odstąpienie od zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Obowiązek informowania kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli przez organ przeprowadzający kontrolę wynika z art. 282c § 3 o.p. Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. uznano za niezasadny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 3018/12) wynika, że za usprawiedliwiony uznał jedynie zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 o.p., bowiem, jak zauważył zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 o.p. metody wymaga od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod podstawowych. Organ odwoławczy przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie. Nie wskazanie przyczyn uznania za najbardziej adekwatną metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz brak pogłębionego uzasadnienia pozwalającego na uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki pozwalających na ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nienazwaną opracowaną przez organ I instancji potwierdza, dostrzeżone przez NSA, naruszenie art. 23 § 4 i § 5 o.p., ale także wskazuje na naruszenie art. 210 § 4 o.p., który wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odowlawczego należy uznać za niepełne, bowiem nie wskazano w nim w sposób wyczerpujący przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p., a także nie wykazano czy metoda zastosowana w sprawie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie wyeliminować to uchybienie wskazując w uzasadnieniu decyzji przyczyn pozwalające na zastosowanie metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe oraz w uzasadnieniu decyzji w sposób poszerzony wykazać wystąpienie w sprawie warunków dających podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ I instancji. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a w ślad za NSA uznać należy, że w omawianej sprawie wymagały oszacowania także koszty uzyskania przychodów związane z produkcją pieczywa zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów. Ponieważ organy nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa nie wiadomo dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 210 § 4 o.p. Ponadto zaniechanie przez organ oszacowania kosztów związanych z produkcja pieczywa należy uznać za naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., a także naruszenie zasady prawy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p oraz zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w 187 § 1 o.p, które mogło mięć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na określenie Skarżącej zarówno zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 r., na podstawie art. 53a o.p. Na tym etapie Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze tj.: art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Stwierdzone wyżej naruszenie prawa stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawi art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2, § 18 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.), a o niewykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.