I SA/Rz 472/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K.- zwanej dalej spółką - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 267.990 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. wszczął wobec spółki "B" sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca spółka, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2008 r. Przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie było prowadzenie trzech restauracji na podstawie zawartych z "C" sp. z o.o. umów franchisowych, które zawierały m.in. postanowienia odnośnie prowadzenia kampanii reklamowych na podstawie których franczyzobiorca miał obowiązek wpłacać minimum 4,5% wartości sprzedaży brutto do wykorzystania w krajowej działalności reklamowej i promocyjnej systemu McDonald's jako całości. Ponadto musiał prowadzić on także własną działalność promocyjno-reklamową o wartości minimum 1% rocznej sprzedaży restauracji brutto. W ramach tej działalności spółka zawarła w dniu 15 kwietnia 2008 r. umowę z Klubem "[...]" na świadczenie usług reklamowych. Przedmiotem tej umowy było przeprowadzenie kampanii reklamowej w trakcie sezonu rajdowego w 2008 r . Na mocy postanowień umowy "[...] 93" jako zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług reklamowych w trakcie sezonu obejmującego: 9 Eliminacji Mistrzostw Okręgu Rz. w KJS, 17 Rajd Rz., 4 Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski, 6 Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Słowacji. Usługi te miały polegać na: - oklejaniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych, biorących udział w rajdach, - informowaniu w prasie, radiu i telewizji oraz materiałach reklamowych organizatora, - rozdawaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej, - wykonaniu i rozmieszczaniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych. W okresie objętym kontrolą spółka zaewidencjonowała 20 faktur VAT wystawionych przez Klub "[...]" w R. "za usługi reklamowe zgodnie z umową" na łączną kwotę 200.000 zł (podatek VAT wynikający z tych faktur wyniósł 44.000 zł). Faktury te skarżąca ujęła w ewidencji zakupu w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu i grudniu 2008 r. Każda z faktur opiewała na kwotę 10.000 zł netto, a 12.200 zł brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług). Organ I instancji uznał, że zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury VAT, dotyczące zakupu usług reklamowych od Klubu "[...]" w sezonie rajdowym 2008 r., na łączną kwotę netto 200.000 zł, dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane (poza umieszczeniem logo McDonald's w materiałach informacyjnych dotyczących Rajdu Rz., którą to usługę organ I instancji w sposób szacunkowy wycenił na kwotę 625,00 zł), a zatem kwota 199.375 zł (200.000 zł - 625 zł) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w dokonanym przez spółkę rozliczeniu w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił Spółce "B" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 267.990,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na usługi reklamowe, których wykonanie nie zostało potwierdzone żadnym wiarygodnym dowodem, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji powyższego "zakwestionowano w kosztach uzyskania przychodów kwotę 199.375,00 zł, na którą składają się: kwota 200.000,00 zł wydatki na zakup usług reklamowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, pomniejszone o wydatki za umieszczenie znaczka w publikacjach książkowych w kwocie 625,00 zł". Skarżąca spółka, nie zgadzając się z takim stanowiskiem, na potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przedłożyła następujące publikacje: - książkę drogową, zawierającą komplet informacji o trasie 17 Rajdu Rz., na wewnętrznej okładce której zamieszczone jest logo McDonald’s, z dopiskiem "I’mlovin’ it", - informator dotyczący poszczególnych etapów 17 Rajdu Rz., na ostatniej stronie którego zamieszczono, w rubryce sponsorzy, logo McDonald’s z dopiskiem "I’mlovin’ it", - przewodnik rajdowy, dotyczący 17 Rajdu Rz. zawierający program rajdu, na ostatniej stronie którego, w rubryce sponsorzy, widnieje logo McDonald’sz dopiskiem "I’mlovin’ it" . Niezależnie od powyższego skarżąca poinformowała, że podczas imprez rozdawane były kupony zniżkowe do wykorzystania w sieci restauracji McDonald’s, które to kupony otrzymała nieodpłatnie od McDonald’s Polska sp. z o.o. Dodała także, że nie posiada żadnych innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie usług reklamowych. Pomimo wezwań ze strony organów spółka nie wskazała jakie konkretnie usługi obejmowały poszczególne faktury (nie przyporządkowała ich do konkretnych imprez), nie podała też nazw podmiotów, którym zleciła wykonanie materiałów reklamowych. Nie ustosunkowała się także do wezwania o wskazanie cennika, według którego skalkulowano ceny poszczególnych usług. Organy obydwu instancji nie dały wiary zeznaniom prezesów Klubu "[...]" odnośnie wykonania przez ten podmiot usług reklamowych, gdyż ich zeznania okazały się wewnętrznie sprzeczne, poza tym relacjonowane przez nich fakty nie znajdowały odzwierciedlenia w regulaminie zawodów. I tak twierdzili oni, że umieszczali reklamy na trasie zawodów, na co nie uzyskali jednak zgody organizatora rajdu, która zgodnie z regulaminem była niezbędna, a możliwość ustawiania banerów i reklam bez tej zgody ograniczona została jedynie do przestrzeni serwisowej. Duże rozbieżności wynikają też z zeznań J.N. i Z.G., co do okoliczności związanych z naklejaniem reklam na samochodzie rajdowym. Pierwszy z nich twierdzi, że robili to razem, podczas gdy drugi utrzymuje, że dokonywał tego samodzielnie. Wszystko to poddaje w wątpliwość wiarygodność ich zeznań w tym zakresie. Twierdzenia spółki oraz przedstawicieli Klubu "[...]" organy skonfrontowały z materiałami filmowymi z rajdów, otrzymanymi od TVP SA. Na żadnym z filmów nie stwierdzono reklam sieci McDonald’s na trasie wyścigu, jak również na samochodzie G.G. (zawodnika Klubu "[...]") oraz jego kombinezonie. Na podstawie tych danych oraz innych filmów i zdjęć, pochodzących z portali internetowych ustalono, że reklamy na samochodach rajdowych, w tym również na samochodzie G.G. były identyczne. Nie mogło więc dojść do ich zmiany. Praktyce zmieniania reklam na samochodach zaprzeczył również świadek M.D. - Prezes, a jeden z zawodników - pilot G.G. – P.M. zaprzeczył, jakoby dochodziło do zmian naklejek reklamujących sponsorów na samochodzie. Tak samo nie potwierdził, że dochodziło do zmian logotypów na kombinezonach zawodników. Oprócz samego faktu wykonania usług organy zakwestionowały także otrzymanie przez Klubu "[...]" wynagrodzenia, udokumentowanego spornymi fakturami. Wynika to z tego, że chociaż podmiot ten dokonywał potwierdzeń otrzymania gotówki dokumentami kasowymi, wystawionymi przez Z.G., jednakże rozliczał się on ze swoimi kontrahentami jedynie formie operacji bezgotówkowych, z tego też względu uznano twierdzenia świadka odnośnie otrzymania tych należności za niewiarygodne. Kolejnym argumentem przemawiającym za niewykonaniem usługi przez Klub "[...]" na rzecz spółki jest to, że Klub nie dysponował żadną wyceną usług reklamowych, do umowy nie został też sporządzony żaden kosztorys. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie materiały promocyjne, które skarżąca rozprowadzała podczas rajdu otrzymała wcześniej od franczyzodawcy, co świadczy o tym, że nie mogły one dotyczyć restauracji należącej jedynie do spółki, ale służyły promocji całej sieci. Ich rozprowadzanie odbywało się niejako przy okazji rajdów i w istocie było realizacją innej umowy, niż ta zawarta przez spółkę z Klubem "[...]". Mając na uwadze wszystkie wyżej wymienione okoliczności rozstrzygające niniejszą sprawę organy doszły do wniosku, że zarówno spółka, jak i Klub "[...]" nie dysponują żadną sprawdzalną wiedzą, dotyczącą realizacji umowy na świadczenie usług reklamy podczas sezonu rajdowego 2008 r., poza informacją o umieszczeniu logo McDonald’s w materiałach dotyczących 17 Rajdu Rz.. W związku z tym twierdzenia o niewykonaniu usługi reklamy, w związku z umową spółki z Klubem "[...]", z dnia 15 kwietnia 2008 r. są jak najbardziej uprawnione. Dlatego też zakwestionowane wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji zgodził się z zarzutem strony, że zastosowana przez organ I instancji metoda szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (poprzez oszacowanie pojedynczego elementu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów) nie posiada uzasadnienia zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym przedmiotowej sprawy, bowiem organ I instancji dokonując obliczeń, posiłkował się dowodem zewnętrznym nieadekwatnym do jej stanu faktycznego. Intencją organu I instancji było uznanie w kosztach uzyskania przychodów chociażby cząstkowego wydatku związanego z reklamą (zamieszczenie logo w materiałach informacyjnych) pomimo, że nie dysponował on sprawdzalną wiedzą na temat jakiegokolwiek poniesionego wydatku związanego z wykonaniem umowy z dnia 15 kwietnia 2008 r. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 625 zł. Z uwagi jednak na brzmienie przepisu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji o innej treści gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść strony odwołującej się. Skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], wniosła spółka, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i oraz § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady swobody umów, gdyż to podatnik winien decydować o celowości wydatkowania środków pieniężnych. Do oceny takiej nie jest zaś uprawniony organ. Jej zdaniem wszyscy przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt wykonania zleconych przez spółkę usług promocyjno-reklamowych, tymczasem organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami nałożyły na nią obowiązki niewynikające z obowiązujących przepisów prawa. Postawiły jej bowiem zarzut braku należytego nadzoru nad wykonaniem zleconej usługi, który to obowiązek nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Skarżąca zakwestionowała wiarygodność dowodów w postaci materiałów audiowizualnych, które w jej ocenie nie prezentują całości trasy rajdów. Tymczasem faktury w sposób należyty dokumentują wykonanie usług na które zostały wystawione, i powinny one stanowić koszt uzyskania przychodu. Niezależnie od powyższego spółka, powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane faktury rzeczywiście dotyczą usług, które nie zostały wykonane, to pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy o tym fakcie wiedział lub powinien był wiedzieć. W niniejszej sprawie tego nie wykazano, zatem zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na uwadze rodzaj argumentacji przytoczonej przez organy w uzasadnieniach wydanych przez nich w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, jak również treść zarzutów skargi należy stwierdzić, że spór pomiędzy spółką a organami koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanych wykonaniem umowy zawartej przez nią z Klubem "[...]", dotyczącej realizacji przez Klub czynności promocyjno-reklamowych. Skarżąca podnosi w związku z tym liczne zarzuty odnoszące się bezpośrednio do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a także dochowania wymogów proceduralnych, regulujących prowadzenie postępowania w sprawie. Niezależnie jednak od powyższego spółka zarzuciła też organom uchybienie regulacjom materialnoprawnym, odnoszącym się do kwestii uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy się odnieść do regulacji proceduralnych, mających bezpośredni wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Najdalej idącym z nich jest zarzut dotyczący uchybienia zasadzie praworządności, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym uchybienie to miałoby konkretnie polegać, jeżeli chodzi o kwestie proceduralne, gdyż stwierdzenie o nałożeniu na nią przez organy pozaustawowych obowiązków i pogwałceniu zasady swobody umów, może być rozpatrywane w ramach zarzutów dotyczących zagadnień merytorycznych, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszych rozważań. Jeżeli chodzi o regulacje formalnoprawne, to rozstrzygające sprawę organy kierowały się przepisami Ordynacji podatkowej, przytaczając jej przepisy jako podstawę prawną dokonywanych czynności procesowej, wyjaśniając motywy podejmowanych czynności procesowych, stąd też przedmiotowy zarzut, w kontekście przywołanych wyżej okoliczności, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Podobnie nie sposób zgodzić się ze skarżącą, jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż również w tym przypadku zarzuty te jawią się jako gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się ze spółką, że w sprawie uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podejmując wszystkich czynności, które są konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji przeprowadziły bowiem rzetelne postępowanie dowodowe, dopuszczając wszystkie dowody, które obiektywne rzecz biorąc, mogły się przyczynić się do jej wyjaśnienia. Skarżąca nie wskazała też innego rodzaju dowodów, których przeprowadzenia domagała się w trakcie postępowania, a wniosek o przeprowadzenie których nie został uwzględniony. W związku z tym nie sposób jest stwierdzić, co jeszcze mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sprawie przesłuchano zarówno przedstawicieli spółki, jak też jej kontrahenta - Klubu "[...]" i osoby działające w imieniu Automobilklubu Rz., a poczynione na tej podstawie ustalenia skonfrontowano z materiałami audiowizualnymi, pozyskanymi z kilku źródeł (telewizja, portale internetowe). Wielokrotnie też zwracano się do spółki o ustosunkowanie się do konkretnych okoliczności, dotyczących stanu faktycznego sprawy, a wynikających z przeprowadzanych czynności. Tak więc z uwagi na to nie można mówić nie tylko o uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej, ale także zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do uchybienia zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku skarżąca również nie sprecyzowała swoich zarzutów, Sąd zaś nie dopatrzył się takowych w kontekście całości okoliczności sprawy. Spółka w zakresie zarzutów dotyczących uchybienia przez organy przepisom prawa procesowego zakwestionowała także dokonaną ocenę przeprowadzonych dowodów, dopatrując się w tym uchybienia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt wykonania przez kontrahenta spółki zleconych mu czynności reklamowych. Z takim stwierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż po pierwsze zeznania przesłuchanych świadków nie są zgodne, na co zwracano wielokrotnie spółce uwagę w trakcie prowadzonego postępowania, ponadto przedmiotowe niezgodności były na tyle istotne, że powoływanie się przez spółkę na zgodność zeznań jest co najmniej niezrozumiałe. Odnosząc się do tych wypowiedzi świadków, którzy chociażby częściowo potwierdzili fakt wykonania niektórych czynności, objętych umową na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, nie znalazły potwierdzenia w całokształcie materiału dowodowego. Na tej podstawie odmówiono im wiarygodności, co jest zrozumiałe i zasadne. Słusznie więc organ wytknął sprzeczność w zeznaniach przedstawicieli Klubu "[...]", kierowcy i pilota należącego do Klubu samochodu, a także brak potwierdzenia stanowiska spółki, odnośnie reklam na ich samochodzie w materiałach audiowizualnych. Skarżąca usiłując podważyć dokonaną przez organy ocenę dowodów ograniczyła się w zasadzie jedynie do gołosłownych stwierdzeń, kwestionujących prawidłowość przedmiotowych ustaleń, bez podniesienia się do konkretnych okoliczności i przywołania wiarygodnych argumentów. Jedynie w odniesieniu do materiałów audiowizualnych podkreśliła, że nie zawierają one zapisu całych odcinków rajdów, a jedynie ich fragmenty, dlatego też nie mogą one stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Takie stanowisko spółki jest jednak zbyt daleko idące. Co prawda materiały nie umożliwiają zapoznania się z przebiegiem całości rajdów, których dotyczą, jednakże na tej podstawie nie można ich dyskwalifikować. Zważyć bowiem należy, że nie są to materiały pochodzące z jednego źródła, w dodatku w jakikolwiek sposób zainteresowanego w sprawie, ale zostały pozyskane od różnorakich podmiotów, sporządzających zapisy przebiegu rajdów dla własnych potrzeb. Materiały te nie wykazują wzajemnych sprzeczności, dlatego zasadnie posłużyły one do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Podstaw do przyjęcia, że zawarta przez spółkę umowa na świadczenie usług reklamowych została w całości wykonana nie dostarczają także zeznania jej prezesa z dnia 21 stycznia 2014 r. Z ich treści wynika bowiem jedynie to, że pod pojęciem reklamy spółki świadek rozumie reklamę całej sieci McDonald’s, tymczasem postanowienia umowy zawartej przez spółkę z "[...]" nie wskazują na to, że jej wykonanie miało polegać tylko na reklamie samej sieci, bez wskazania w jakikolwiek sposób na konkretnego reklamodawcę. Spółka nie wykazała zaś w jakikolwiek sposób, że postanowienia zawartej przez nią umowy, o której wyżej mowa, winny być sposób rozumiane w ten sposób, że do jej wykonania wystarczy jedynie prezentowanie logo franczyzodawcy lub, że konkretne materiały reklamowe zostały wywieszone w wykonaniu umowy. Odnosząc się do całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń należy stwierdzić, że zostały one poczynione prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami proceduralnymi. Ustalenia te są spójne, jednoznaczne i należycie umotywowane, brak jest więc podstaw do ich kwestionowania. Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa spółki z Klubem "[...]" została wykonana. Prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do szacowania. Organ w tej mierze przyznaje rację skarżącej. Zasadne jest w tej mierze stanowisko organu, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku związanego z uzyskiwanym przychodem - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, szacowanie nie może natomiast dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Z uwagi jednak na zakaz reformationis in peius słusznie organ odwoławczy nie uchylał z tego względu decyzji organu I instancji. Podstawą wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie może być także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dotyczą rzetelności i mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Skoro bowiem stwierdzono, że niewykonanie usług promocyjno-reklamowych rzeczywiście miało miejsce, to dokumentujące te czynności faktury, zarejestrowane w rejestrze zakupów spółki, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z tego więc względu prowadzone przez spółkę księgi podatkowe nie mogą posłużyć za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie. W związku z poczynionymi przez organy ustaleniami, które należy uznać za prawidłowe i wiarygodne, również zarzuty o charakterze merytorycznym, a dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 oraz 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za uzasadnione. Skoro bowiem faktury, jak ustalono, nie dokumentują wykonania czynności, które w rzeczywistości zostały zrealizowane, to koszty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatki dochodowym od osób prawnych. Prawa do uznania wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur za koszt uzyskania przychodu, które jak ustalono, dokumentują usługi, które nie zostały wykonane, nie można wywieść z faktu, że organ nie wykazał, że spółka posiadała lub też winna posiadać wiedzę o niewykonaniu zleconych przez nią czynności. Przedmiotowa konstatacja wynika głównie z tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób stwierdzić, że niewywiązywanie się Klubu z umowy mogło ujść uwadze skarżącej. Zawarta pomiędzy nimi umowa była tego rodzaju, że spółka miała dostarczać Klubowi materiały promocyjne, tymczasem w trakcie całego postępowania nie udowodniła ich nabycia ani zlecenia wykonania przez osoby trzecie. Nie potrafiła też wskazać kiedy i w jaki sposób były lub mogły być te materiały przekazywane zleceniobiorcy. Wszystko to przemawia więc za tym, że nie była ona nigdy w ich posiadaniu, tym samym musiała mieć świadomość, że usługa reklamy przez nią zamówiona nie jest faktycznie realizowania, zgodnie z postanowieniami zawartej przez nią umowy. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że weryfikacja przez skarżącą realizacji umowy była obiektywnie rzecz biorąc możliwa, nie wymagała też podjęcia nadzwyczajnych wysiłków. Wynika to bowiem z faktu, że imprezy sportowe, podczas których usługi miały być wykonywane, były relacjonowane w środkach masowego przekazu, poza tym trudno przyjąć, że skarżąca będąc stroną umowy opiewającej na znaczne kwoty, mogła nie mieć świadomości, że usługa za która płaci nie jest w istocie realizowana oraz że mogła nie podejmować jakichkolwiek czynności zmierzających do sprawdzenia tych okoliczności. Wydaje się to mało prawdopodobne zwłaszcza wobec faktu, że zgodnie z jej twierdzeniami płatności na rzecz Klubu miała dokonywać w formie gotówkowej. W tej sytuacji przyjęcie, że jej dobra wiara przesądza o możliwości przyznania jej prawa do uwzględnienie wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ze względu na ten fakt, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Bezzasadny jest również kolejny zarzut skarżącej, a dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady swobody kontraktowania. Wiąże się to przede wszystkim z tym, że organy podatkowe nie ingerują w sferę stosunków cywilnoprawnych. Nie maja one możliwości ani kompetencji do wpływania w jakikolwiek sposób na kształtowanie i realizację obowiązków zobowiązaniowych w dziedzinie stosunków cywilnoprawnych. Ich rola ogranicza się do kwalifikowania skutków zaciągania zobowiązań cywilnoprawnych, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku dotyczących podatku od towarów i usług. Skoro więc ustalono, że zamówione przez spółkę usługi nie zostały zrealizowane, to nie mogła ona uwzględnić zakwestionowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Taka konstatacja ze strony organów zdeterminowana została bezpośrednio treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego więc względu wiązanie tego faktu z naruszeniem zasady swobody umów nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Nie można więc mówić o naruszeniu zasady praworządności także w tym zakresie, co sugeruje skarżąca w wywodach wniesionej skargi. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.