I SA/Bd 755/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W wyniku dokonanego przez organ podatkowy zestawienia uzyskanych przez M. M. (skarżącą) przychodów oraz poniesionych wydatków w trakcie 2009r. i stwierdzenia, że nie posiadała ona środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości 474.746,07 zł, decyzją z dnia 29 marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 356.060 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że finansowanie przez podatniczkę poniesionych w 2009r. wydatków pochodziło z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 125 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i pominięcie istotnych dla podatniczki materiałów dowodowych. Dodatkowo w piśmie z dnia [...]r. skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r. W ocenie strony, skoro w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że tymi samymi wadami dotknięty jest przepis w brzmieniu po 31 grudnia 2006r., zasadnym jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Dyrektor uznał, że jest on niezasadny. Wyjaśnił, że przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny nie stanowił podstawy prowadzonego wobec podatniczki postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieujęcia w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji dodatkowych dochodów z odsetek od lokat w latach przed badanym rokiem oraz wadliwego ustalenia wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego stanowiącego część działki o powierzchni 1,48,89 ha, Dyrektor wskazał na kwestię ciężaru dowodu w postępowaniach w sprawie opodatkowania przychodów nieujawnionych. Zaznaczył, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż otrzymane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podniósł, że w odniesieniu do dochodów z dodatkowych lokat, skarżąca zadeklarowała pozyskanie dowodów z instytucji finansowych. Do dnia wydania decyzji takich dowodów jednak nie przedstawiła, pomimo znacznego upływu czasu. W piśmie z dnia [...]r. strona wskazała, że w dalszym ciągu oczekuje na stosowne dokumenty. Po tej dacie zaniechała wszelkiej korespondencji z organem, nie reagując chociażby na pismo z dnia [...]r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zwrócił się o dostarczenie dokumentów, czy też na postanowienie z dnia [...]r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podał, że w toku postępowania odwoławczego do pisma z dnia [...]r. skarżąca załączyła jedynie zaświadczenie z Banku [...] z dnia [...] oraz historię rachunku lokaty [...]. Z dokumentów tych wynika, że w dniu [...] M. M. na rachunek lokaty dokonał wpłaty kwoty 30.000 zł. Z zaświadczenia oraz historii rachunku [...] wynika natomiast, że na ten rachunek w dniu [...] nastąpiła wpłata środków ze zlikwidowanej lokaty w wysokości 31.140,10 zł. Na ww. rachunek w okresie od dnia [...] do dnia [...] wpłynęły odsetki w łącznej kwocie 905,05 zł, z rachunku pobrano podatek od odsetek w kwocie 172 zł, co łącznie dało kwotę 31.873,15 zł, która została uwzględniona w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2009r. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz kwestię ciężaru dowodu, organ odwoławczy nie uznał możliwości pozyskiwania przychodów z oprocentowania środków w instytucjach finansowych, innych niż przyjęte przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestia ciężaru dowodu zaważyła także na ocenie materiału dowodowego, co do dochodów z gospodarstwa rolnego. Organ zauważył, że w toku postępowania skarżąca wyjaśniła, iż po zawarciu związku małżeńskiego w 1976r. wraz z mężem zamieszkała w domu swoich rodziców w K. Z decyzji Burmistrza K. z dnia [...] dotyczącej ustalenia wysokości podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2010r. wynikało, że powierzchnia gospodarstwa stanowi 1,4852 ha fiz., a w ha przeliczeniowych - 2,6093 ha. W toku postępowania kontrolnego przy piśmie z dnia [...] strona przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w I. z dnia [...], zgodnie z treścią którego nabyła spadek po matce, W. B. zmarłej dnia [...], na podstawie testamentu. W skład spadku wchodziło ww. gospodarstwo rolne. W piśmie z dnia [...] skarżąca podniosła, że po śmierci męża w 2009r. uprawy dotyczyły jedynie warzyw i owoców potrzebnych w gospodarstwie domowym, w ilościach niehandlowych. Natomiast pole nie zostało w tym roku obsiane. Dyrektor zwrócił uwagę, że w najpełniejszej wypowiedzi, co do przychodów z gospodarstwa rolnego, zawartej w piśmie z dnia [...], podatniczka wyjaśniła, iż w latach 1990-2000 gospodarstwo nadal przynosiło duże zyski, natomiast już nie tak ogromne jak w latach wcześniejszych. Uprawy, hodowla i sad były prowadzone w wielkościach jak w latach poprzednich. Natomiast około 2000r. drzewa z sadu zostały wycięte z uwagi na ich wiek, a na tym miejscu uprawniano różne warzywa i owoce do gospodarstwa domowego oraz rośliny ozdobne. Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za lata 1999-2008 przyjął, iż wraz z mężem skarżąca mogła uzyskiwać dochody z gospodarstwa w wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego. Wysokość możliwych dochodów ustalono zatem w oparciu o dane statystyczne wynikające z obwieszczeń Prezesa GUS opublikowanych w Monitorach Polskich lub Dziennikach Urzędowych GUS. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącej, odnośnie braku możliwości udowodnienia, jak również wskazania dochodów z konkretnych upraw w poszczególnych latach z uwagi na upływ czasu. Nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że dane ustalone przez GUS są zaniżone i nie są miarodajne, z uwagi na to, iż gospodarstwa rolne nie są opodatkowane, a dochody z tego tytułu nie są nigdzie ewidencjonowane. Organ ponownie wyjaśnił, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Podkreślił, że skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale też nie wskazała konkretnych upraw w poszczególnych latach i nie podała dochodów z tego tytułu. Przede wszystkim nie wskazała jednak dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów z działalności rolniczej. W ocenie organu odwoławczego, fakt uwzględnienia omawianych dochodów przez organ I instancji, przy przyjęciu wydatków na utrzymanie rodziny na poziomie minimum egzystencji, należy uznać jako działanie korzystne dla skarżącej. Odnosząc się natomiast do kwestii pominięcia w wyliczeniach dotyczących lat przed 1999r. dochodów z gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] skarżąca zeznała, iż jej ojciec zajmował się zarządzaniem ziemią, po jego śmierci zarządzaniem zajmowała się mama podatniczki, a skarżąca wraz z mężem jej pomagali. Po śmierci W. B. prowadzeniem gospodarstwa zajmowała się wspólnie cała rodzina, "chociaż mąż chyba bardziej samodzielnie". Organ podniósł, że w piśmie z dnia [...] skarżąca oświadczyła natomiast, podając przybliżoną wielkość hodowli oraz strukturę sadu, a także najczęściej sadzone rośliny, iż w latach 1970-1990 sprzedażą zajmował się wyłącznie jej mąż. Nie wiedziała gdzie mąż sprzedawał pozyskane zwierzęta i płody. Pamiętała, że po cebule przyjeżdżały samochody "podobno ze Śląska" i odbiorcy skupowali każdą ilość. Po porzeczki przyjeżdżały samochody typu "żuk" i ci odbiorcy także skupowali wszystkie owoce, które zebrano. W ocenie organu odwoławczego, w powyższych wyjaśnieniach zaistniały zatem sprzeczności co do osoby zarządzającej gospodarstwem. Organ podkreślił również, że także co do omawianego okresu prowadzenia gospodarstwa brak jest dowodów na sprzedaż płodów czy też wyhodowanych zwierząt. Zaznaczył, że gdyby nawet przyjąć, iż do takiej sprzedaży dochodziło i uzyskiwano dochody w wysokościach przekraczających wartości statystyczne, to wyliczenia dotyczące lat przed 2009r. miały przede wszystkim na celu ocenę tego, czy uzyskane dochody pozwalały na założenie w 2006r. lokat w kwocie 870.000 zł. Organ zauważył, że w świetle obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 1998r. wynosił 1.257 zł, w 1997r. - 1.265 zł, a 1996r. - 843,85 zł. W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjmując, że zgromadzone na początek 2009r. środki w kwocie 870.000 zł nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, za prawidłowe uznał twierdzenia, iż nie mogły one zostać w części przypadającej na skarżącą uwzględnione w wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów nieujawnionych za 2009r. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie wobec - uzasadnionej pozostałymi zarzutami konieczności - uchylenia decyzji organu I instancji zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 125 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego z pominięciem istotnych dla podatniczki materiałów dowodowych i w konsekwencji uznania, że finansowanie przez nią poniesionych w 2009r. wydatków pochodziło z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; - art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483) dalej Konstytucja RP, poprzez nieusunięcie przy dokonywaniu wykładni ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją a przepisami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła, że organ nie uwzględnił możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich przychodów z tytułu odsetek od posiadanych przez nią wraz ze zmarłym mężem zasobów finansowych na lokatach bankowych. Organ nie wystąpił również do banków o przesłanie stosownych dowodów w postaci wyciągów bankowych, mimo wniosku strony o przeprowadzenie takich dowodów, co skutkowało naruszeniem art. 188 O.p. Zdaniem skarżącej, w przypadku braku możliwości uzyskania wyciągów bankowych organ powinien samodzielnie dokonać wyliczenia możliwych do osiągnięcia odsetek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie tylko nie podjął próby wyliczenia bądź wskazania takiej konieczności stronie, ale nie wystąpił również do banków o informacje i wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie strony, organy Państwa nie powinny nakładać na podatników obowiązków ponad miarę ich obciążających. Skoro nikt nie ma obowiązku przechowywania dokumentów dłużej niż pięć lat (taka sytuacja odnosi się także do urzędów skarbowych), to nie można od obywateli żądać udowadniania dochodów w latach, kiedy nie można już odtworzyć dokumentacji. Jednocześnie podatniczka wskazała na poglądy Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w treści uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. akt SK 18/09), odnoszące się do wadliwego zdaniem Trybunału ukształtowania kwestii ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych. Skarżąca podkreśliła, że w małżeństwie nie zajmowała się finansami, nie ma więc wiedzy w jakich bankach i na jakich lokatach umieszczane były środki pieniężne. Ponadto podniosła, że skoro postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostało przesłane pełnomocnikowi dopiero w dniu [...], a więc ponad pięć miesięcy po otrzymaniu pisma z wnioskami dowodowymi, to w oczywisty sposób naruszono normę zawartą w treści art. 125 § 1 O.p., w świetle której organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko. Gdyby strona otrzymała postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów wcześniej, wcześniej mogłaby podjąć dodatkowe działania. Skarżąca poinformowała, że sama wystąpiła do banków o przedmiotowe wyciągi, ale nie otrzymała jeszcze odpowiedzi. W jej ocenie, długi okres załatwiania wniosku dowodowego był świadomym działaniem organu mającym na celu przedłużenie postępowania, tak aby skarżąca nie miała możliwości działania w omawianym zakresie. Strona za wadliwą uznała także ocenę w kwestii dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jej zdaniem, błędnie przyjęto omawiane dochody za lata od 1999r. do 2008r. w wysokościach przeciętnych dochodów z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, na podstawie danych wynikających z obwieszczeń Prezesa GUS opublikowanych w Monitorach Polskich i Dziennikach Urzędowych GUS. Według skarżącej, dane ustalone przez GUS są zaniżone i nie są miarodajne. Strona nie może udowodnić ani wskazać konkretnych upraw w poszczególnych latach i konkretnie podać dochodów z tego tytułu po tak długim czasie. Skarżąca stwierdziła, że nie jest także prawdą, iż skoro do 1998r. właścicielami gospodarstwa rolnego byli jej rodzice, to tylko oni czerpali z tego gospodarstwa pożytki. Skoro wszyscy uczestniczyli w prowadzeniu gospodarstwa, to wszyscy czerpali z tego gospodarstwa korzyści i to nie tylko w zakresie utrzymania, ale również w postaci możliwych do odłożenia środków pieniężnych. Wskazała na lata, w których nie było na rynku dostępnych podstawowych produktów spożywczych, jak chociażby mięso. Podniosła, że w tamtych czasach hodowla świń przynosiła ogromne dochody i nie można tego na pewno oszacować oraz wyliczyć w oparciu o roczniki statystyczne. Skarżąca ponownie wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Zauważyła, że co prawda stwierdzając niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał wypowiedział się jedynie co do jego zgodności z Konstytucją w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, to jednocześnie stwierdził, iż analogicznymi wadami obciążona jest regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych dotycząca lat późniejszych. Takie stanowisko Trybunału, w ocenie strony, powinno doprowadzić w przedmiotowym postępowaniu podatkowym do wykładni przepisów, która miałaby na celu usunięcie konfliktu między Konstytucją a przepisem art. 20 ust. 3 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Podać należy, że w wyniku dokonanego przez organ podatkowy zestawienia uzyskanych przez M. M. (skarżącą) przychodów i poniesionych wydatków w trakcie 2009r. stwierdzono, iż nie posiadała ona środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości 474.746,07 zł, stąd decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 356.060 zł. Zdaniem natomiast skarżącej, brak jest podstaw do ustalenia ww. podatku, ponieważ organ nie uwzględnił okoliczności, że w lokatach z 2006r. na kwotę 870.000 zł mieściły się także odsetki od lokat, które wcześniej były zakładane. Odsetki te powiększyły kapitał w 2006r., a zatem powinny być uwzględnione jako przychód opodatkowany. Ponadto strona kwestionuje wyliczenie dochodu z gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem danych statystycznych uważając, że doszło do jego zaniżenia. II. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstaw weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Artykuł 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżąca w 2009r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oceniając zaskarżoną decyzję należy mieć jednak na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ nie wykazał, iż w kwocie przyjętej jako nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2009r. środkami finansowymi, rzeczywiście nie są ujęte odsetki od lokat, które zostały już raz opodatkowane. Strona podniosła tę okoliczność wskazując, że kwota 870.000 zł pochodziła z oszczędności wieloletnich. Podać należy, że w dniu [...] mąż skarżącej K. M. założył w Banku [...] trzy lokaty terminowe (każda na 3 miesiące) w kwotach: dwie po 200.000 zł i jedna na 470.000zł. Analiza materiału dowodowego oraz szczegółowo przedstawiona przez organ chronologia działań podatniczki i jej męża oraz dokonywane przez nich operacje finansowe na przestrzeni wielu lat, nie pozwalają wykluczyć, że kwota 870.000 zł obejmuje także odsetki od lokat wcześniej zakładanych. Nie można wykluczyć, że był to kapitał zgromadzony na przestrzeni kilku lat, a nie tylko 2006r. Organ wymaga, aby strona skarżąca złożyła dowody na poparcie swoich twierdzeń. Zauważyć jednak należy, że podatniczka złożyła wniosek z dnia [...], w którym zwróciła się o wystąpienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do banków w celu uzyskania wyciągów bankowych M. M. i K. M. za okres od 2001r. do 2008r. ze wskazanych kont, ewentualnie o podanie wysokości odsetek, a w przypadku braku możliwości ich wygenerowania o podanie wysokości oprocentowania lokat w tych latach (d.: k. 412, tom II akt administracyjnych). Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, uzasadniając odmowę tym, że przedmiotem prowadzonego postępowania jest ustalenie źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach, a nie sam fakt ich posiadania (d.: k. 446, tom II akt administracyjnych). W odwołaniu, a następnie w pismach procesowych strona skarżąca ponownie wskazywała na okoliczność, że w kwocie 870.000 zł ujęte są odsetki od wcześniejszych lokat. W odwołaniu strona zarzuciła, że wyliczone przez organ środki pieniężne jej i męża nie uwzględniają faktu, iż w poszczególnych latach lokaty były zwiększane o wartość odsetek (s. 10-11 odwołania). Organ odwoławczy wystąpił wprawdzie do banków, do których wcześniej występowała strona skarżąca (jak podała), jednakże pytanie ograniczyło się do kwestii, czy M. M. wystąpiła z wnioskami do banków oraz, czy otrzymała stosowne informacje (d.: k. 541-545, tom II akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe, banki odmówiły udzielenia informacji organowi powołując się na tajemnicę skarbową i wskazując na możliwość jej udzielenia jednakże przy zachowaniu wymogów formalnych w zakresie ujawnienia tajemnicy bankowej (d.: k. 547 i 553 tom II akt administracyjnych). Organ nie podjął już dalszych czynności i nie zwrócił się ze stosownym zapytaniem do banków, a mających na celu ustalenie, czy w kwocie 870.000 zł ujęte zostały także odsetki od wcześniejszych lokat, czyli przychód już raz opodatkowany. Skarżąca podnosi, że organ dysponuje stosownymi upoważnieniami do wystąpienia do tych instytucji. W tym kontekście organ powołał się na ciężar dowodu stwierdzając, że spoczywa on na podatniczce (s. 6-7 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, takie postępowanie organu narusza przepisy prawa regulujące postępowanie podatkowe także w przedmiocie podatku ze źródeł nieujawnionych, tj.:. - art. 122 O.p. ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"); - art. 187 § 1 O.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"); - 191 O.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). W konsekwencji powyższego niedopuszczalne było poprzestanie na ww. ustaleniach, lecz należało podjąć czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń strony skarżącej, czy kwota 870.000 zł rzeczywiście pochodziła z poprzednich lokat i w skład jej wchodziły także odsetki. Jeżeli okazałoby się niemożliwe pozyskanie tych danych - choćby ze względu na upływ czasu - wówczas organ powinien wyliczyć odsetki z uwzględnieniem wysokości odsetek jakie kształtowały się na rynku w okresie poprzedzającym datę założenia ww. lokaty w 2006r. Okres w którym ww. kwota mogła być zgromadzona organ ustali z udziałem strony i w kontekście jej treści pisma z dnia [...] oraz podanych w nim lat (k. 412, tom II akt administracyjnych). Ewentualne wątpliwości co tego, czy kwota 870.000 zł obejmuje także odsetki od wcześniejszych lokat należy rozstrzygnąć na korzyść strony. Sąd bowiem zauważa, że w przedmiotowej sprawie skarżąca powołuje się na okoliczność, iż sprawami finansowymi zajmował się mąż. I tak do protokołu przesłuchania z dnia [...] na pytanie w jakiej formie i gdzie te oszczędności były przechowywane odpowiedziała, że "Posiadałam wraz z mężem lokaty na rachunkach bankowych. Nie wiedziałam w jakich były wysokościach. Miałam zaufanie do męża jako człowieka bardzo oszczędnego. Nie interesowałam się naszymi finansami, zajmował się nimi mąż, który był skryty i nie pozwolił by sobie żebym się tym interesowała. Po śmierci męża dowiedziałam się, że przechowywał w domu dolary, które następnie w 2009 r. ulokowałam w banku." Następnie na pytanie w jakiej formie i gdzie te oszczędności były przechowywane odpowiedział, że "w banku, na lokatach, tylko dolary w domu" (d.: k. 397-400, tom II akt administracyjnych). Sąd zauważa, że powyższe wyjaśnienie jest dość wiarygodne jeżeli chodzi o prowadzenie spraw przez męża skarżącej i braku dowodów po stronie skarżącej. Wobec bowiem jego śmierci w 2009r. pewne okoliczności niewątpliwie trudno wyjaśnić. Stąd skarżąca, która mając zaufanie do męża, mogła nie interesować się szczegółami związanymi z podejmowanymi decyzjami co do kierunku inwestycji. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że występują takie sytuacje ze względu na relacje między małżonkami w szczególności przy ustroju ustawowej wspólności majątkowej, w których jedno z małżonków może rzeczywiście nie posiadać szczegółowej wiedzy w tej materii i pewnych okoliczności nie znać. W takiej sytuacji wystąpienie przez organ do banków i podjęcie czynności mających na celu zweryfikowanie inwestycji finansowych jest w pełni uprawnione. Sąd zauważa, że postępowanie przez organ zostało wszczęte po trzech latach od śmierci męża skarżącej, stąd upływ czasu powoduje, iż "wyliczenie się" przez skarżącą ze zgromadzonego przez męża mienia przed kilku, czy kilkunastu laty może być rzeczywiście utrudnione. Organ zatem nie powinien wyczekiwać na informacje strony, lecz we własnym zakresie wystąpić do instytucji bankowych ze stosownym zapytaniem. Z przyczyn podanych wyżej, tut. Sąd zarzuty w tej części uznał jako zasadne kierując się wyżej przywołanymi wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego. III. W pozostałym natomiast zakresie zarzuty skargi tut. Sąd ocenił jako niezasadne. W pełni na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu co do ustalonych przychodów z tytułu gospodarstwa rolnego. Prawidłowo organ przyjął, że skarżąca wraz z mężem osiągali dochody z tego gospodarstwa od momentu jego przejęcia na własność, tj. od 1999r. do 2008r. Sąd zauważa, że gospodarstwo rolne było o niewielkim areale – 1,48,89 ha i jak wskazuje sama strona skarżąca utrzymywało się z niego kilku członków rodziny (również rodzice skarżącej). Ponadto strona nie dysponuje żadnym dowodem, czy choćby nawet informacjami, które pozwalałby przyjąć, że uprawdopodobniła osiąganie z tego małego gospodarstwa rolnego wyższych dochodów aniżeli przyjęte przez organ z uwzględnieniem danych statystycznych. Podatniczka nie jest w stanie wskazać nawet jednego odbiorcy, który potwierdziłby jej wersję zdarzeń. Skoro jak twierdzi pracowała także ona w gospodarstwie rolnym (w przeciwieństwie do zakładanych lokat nie miała wiedzy, bo zajmował się nimi mąż), to niewątpliwie pewne informacje powinna posiadać choćby co do jednego kontrahenta z okresu kiedy już była jego właścicielem. Zauważyć należy, że w zakresie dochodów z niewielkiego gospodarstwa rolnego spór dotyczy ich wysokości, przy czym strona domaga się, aby uwzględnić je w wyższej niż powszechnie jest przyjmowane, gdy brak jest w ogóle dowodów o ich osiąganiu. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, że do protokołu z dnia [...] podatniczka zeznała, iż to ojciec zajmował się zarządzaniem ziemią, a po jego śmierci matka. Skarżąca i jej mąż jedynie matce pomagali. Ponadto – jak sama wskazała – część zbiorów została w poszczególnych latach zużyta na własne potrzeby. Obecnie skarżąca domaga się, aby przyjąć osiąganie znaczących dochodów z tego małego gospodarstwa, przy pominięciu innych osób, które przecież z niego czerpały korzyści także dla siebie i to one były właścicielami tego gospodarstwa do 1998r. Jednocześnie nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić osiągania jakichkolwiek dochodów, nie mówiąc już bardzo znaczących, przy czym podaje, że nakłady na gospodarstwo rolne były niskie. Stąd odwołanie się przez organ do wielkości GUS jest w pełni uprawnione. Sąd zauważa, że tę samą metodę, tj. dane statystyczne organ przyjął przy wyliczeniu wydatków ponoszonych przez rodzinę przez szereg lat, a zatem w wysokościach dość stosunkowo niskich. Tych ustaleń – wyliczonych także w oparciu o dane statystyczne - podatniczka nie kwestionuje. Zdaniem Sądu, jeżeli brak jest dowodów na poparcie pewnych twierdzeń co do osiąganych dochodów oraz ponoszonych wydatków, to odwoływanie się do danych statystycznych jest w pełni zasadne. Nie można zaakceptować stanu, w którym dane statystyczne mogą być uwzględnione jeżeli jest to rozwiązanie korzystne dla podatnika, bo dotyczy ponoszonych wydatków, natomiast jeżeli jest zastosowane po stronie wyliczanego dochodu z małego gospodarstwa rolnego, na które czyniono niewielkie nakłady, to zdaniem skarżącej jest niedopuszczalne, pomimo że w jednym i drugim przypadku mamy do czynienia z brakiem dowodów, a nawet uprawdopodobnieniem okoliczności powołanych przez stronę. W ocenie Sądu, w części ustaleń poza opisanymi w pkt II niniejszego uzasadnienia, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, zupełny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego – w tej części - nie przekraczała również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. w odniesieniu do wyliczenia dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego. Sąd natomiast uwzględnił skargę wyłącznie z przyczyn opisanych w pkt II przedmiotowego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), na które złożyły się: wpis w wysokości 3.561 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz H. Adamczewska-Wasilewicz