I SA/Łd 630/14

Dnia 27 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podstawy obliczenia podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i ustalił P. W. na kwotę 430.000 zł podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 1 lipca 2009 r. oraz określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 86.000 zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. wszczął wobec P. W. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku toczącego się postępowania kontrolnego podatnik – w piśmie z dnia 10 maja 2013 r. – wskazał, że w 2009 r. dofinansowywał prowadzoną działalność gospodarczą z własnych środków pieniężnych, pozyskanych z prywatnych pożyczek w łącznej wysokości 1.100.000 zł, w tym pożyczki udzielonej w dniu 1 lipca 2009 r. przez S. T., na dowód czego w dniu 3 czerwca 2013 r. przedłożył umowę zawarcia ww. pożyczki. Natomiast w dniu 9 maja 2013 r. skarżący złożył deklarację PCC-3, w której ujawnił umowę pożyczki środków pieniężnych w wysokości 450.000 zł oraz uiścił od niej podatek w wysokości 9.000 zł, obliczony wg stawki 2%. Uznając, iż opodatkowania pożyczki dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz po upływie terminu do jej opodatkowania organ I instancji uznając, iż spełniona została przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r., nr 101, poz.649, dalej powoływanej jako "u.p.c.c." decyzją z dnia [...] r. określił wg. stawki 20% zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 90.000 zł, precyzując, że po uiszczeniu przez podatnika kwoty 9.000 zł do zapłaty pozostaje 81.000 zł. W złożonym odwołaniu P. W. wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i orzeczenie co do istoty, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz przepisów postepowania: art. 121 § 1 , art. 122, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.". W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik stwierdził, że opóźnienie w złożeniu deklaracji i zapłacie należnego podatku wynikało z przekonania, że prywatne pożyczki nie podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z art. 3 ust. 1 u.p.c.c.. Dodatkowo stwierdził, iż art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. "może być stosowany wyłącznie w przypadku art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca." Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutów podatnika kwestionujących zasadność zastosowania 20% stawki sankcyjnej. Organ odwoławczy uznał natomiast zasadność zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c. zwalniającego od podatku pożyczki do 5.000 zł od jednego podmiotu i do 25.000 zł od wielu podmiotów- w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i ustaleniem podstawy opodatkowania w wysokości 430.000 zł oraz 20% podatku od tej wartości w wysokości 86.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. W. reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniósł o jej uchylenie powołując zarzuty naruszenia: 1. prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.; 2. prawa procesowego: art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postepowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego, a także art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, powołując się na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych, iż jeśli w trakcie postępowania kontrolnego zostanie przez organ podatkowy ujawniony fakt braku zapłaty od udzielonej pożyczki, to organ ma jedynie prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w normalnej, nie zaś sankcyjnej stawce podatku, ponieważ sytuacja powzięcia wiedzy o tym fakcie nie może być uznana za tożsamą z faktem powołania się podatnika na zawarcie umowy pożyczki W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, iż w realiach niniejszej sprawy oczywistym jest, że złożenie deklaracji PCC-3 w dniu 9 maja 2013 r. związane było z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, a stawka określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został zapłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego strona powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20%, z uwagi na powołanie się podatnika w toku trwającej kontroli podatkowej na niezgłoszoną do opodatkowania umowę pożyczki, zawartą przez P. W. w dniu 1 lipca 2009 r. z S. T... Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Przy czym złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. W niniejszej sprawie skarżący złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. pożyczki w dniu 9 maja 2013 r., dokonując jednocześnie zapłaty podatku obliczonego z tego tytułu według stawki 2%. Natomiast w piśmie z dnia 10 maja 2013r. – stanowiącym uwagi do protokołu z prowadzonego postępowania kontrolnego- podatnik wskazał, że w 2009 r. dofinansowywał prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą z prywatnych pożyczek, w tym pożyczki w wysokości 450.000 zł, zawartej w dniu 1 lipca 2009r. ze S. T.. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że fakt ujawnienia przez skarżącego zawartej w 2009 r. pożyczki nastąpił po wszczęciu wobec strony skarżącej postępowania kontrolnego, co nastąpiło w drodze postanowienia wydanego w dniu [...] r. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest wyrażone w skardze stanowisko podatnika, że fakt powzięcia przez organ podatkowy wiedzy o zawarciu pożyczki nie może być uznany za tożsamy powoływaniem się na jej zawarcie. Kwestia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "powołania się", użyte w tymże przepisie była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11). W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c., należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy bezspornie wszak wynika, że skarżący powołując się na ww. umowę pożyczki miał zamiar wskazać źródła finansowania prowadzonej przez siebie w 2009 r. działalności gospodarczej, co miało wszak znaczenie wobec toczącego wobec niego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Słusznie zatem stwierdził organ podatkowy, że powołując się w piśmie z 10 maja 2013r. na fakt zawarcia umowy pożyczki skarżący spełnił przesłankę zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do pożyczki w kwocie 450.000 zł na którą skarżący powołał się w toku postępowania kontrolnego, nie uchybiając przy tym powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ drugiej instancji odniósł się, w sposób wystarczający, do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów, dokonując ich kompleksowej i wyczerpującej oceny. Z powyższych względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. J.B.