I FSK 1271/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1514/12 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. S. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1514/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.S. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W czerwcu 2011 r. przeprowadzono u G.S. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe za omawiany okres, w trakcie którego m.in. ustalono, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentującej leasing śmigłowca. W ocenie organu leasing śmigłowca nie spełnia warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Śmigłowiec nie był bowiem nigdy wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której główny przedmiot stanowiła produkcja masy betonowej prefabrykowanej. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia 17 kwietnia 2012 r. określił w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym we wskazanych w decyzjach kwotach, nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych śmigłowca. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej "U.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzje z dnia 17 kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że śmigłowiec nie był w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podatnik ograniczył się jedynie do przedstawienia organowi podatkowemu sporządzonych w 2008 r. niezatwierdzonych dokumentów przygotowanych dla ośrodka szkoleniowego, które to dokumenty - wobec niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie certyfikatu niezbędnego do wykonywania działalności w lotnictwie cywilnym (art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo lotnicze) nie mogą być dowodem wskazującym na zamiar uruchomienia nowego profilu działalności. Zwrócił również uwagę, że leasingowany śmigłowiec nie służyłby wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie byłby wykorzystywany przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku, co zgodnie z aktualną linią orzeczniczą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, bowiem stanowi zmianę czynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 U.p.t.u. W takim przypadku zastosowanie znalazłyby zasady określone w przepisach art. 91 U.p.t.u. dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8 ). Odnosząc się z kolei do podniesionego przez stronę zamiaru wydzierżawienia śmigłowca firmie "A.", organ stwierdził, że oddanie rzeczy w dzierżawę stanowi co prawda czynność opodatkowaną, niemniej jednak zgodnie z zapisem § 3 pkt 4 załącznika nr 2 do umowy leasingu strona korzystając z leasingu nie była uprawniona do przekazania przedmiotu leasingu do używania osobom trzecim, ani też do ustanawiania na nim jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich. Tym samym w okresie wystawienia spornych faktur związek nabycia towaru z transakcją opodatkowaną, czyli dzierżawą śmigłowca, nie mógł mieć miejsca, z czego podatnik – podpisując umowę leasingu – doskonale zdawał sobie sprawę. Dopiero z chwilą wykupu śmigłowca od B. S.A., tj. z dniem 31 maja 2011 r. strona mogła wydzierżawić go Spółce "A.", jednakże okoliczność jego dalszej sprzedaży w dniu 3 czerwca 2011 r. nie wskazuje na taki zamiar. Również w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w I instancji z pominięciem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym złożenie w dniu 27 stycznia 2005 r. pełnomocnictwa ogólnego, zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281 a O.p. w postępowaniu kontrolnym. Nie oznaczało natomiast, że strona była zwolniona z wykonania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p., tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. W skardze złożonej pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. podatnik wniósł o uchylenie wydanych w stosunku do niego decyzji. W uzasadnieniu skargi, poza ponowieniem zarzutów i argumentacji zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120, 121, 123, 210 § 4 O.p. Podatnik stwierdził, że organ odwoławczy ujął fakt sprzedaży śmigłowca, ale nie odniósł się do tego faktu, czym naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. Dodał, że uzasadnienia organów podatkowych zaprzeczają logice i w konsekwencji naruszają kolejne przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei w kwestii pominięcia pełnomocnika w postępowaniu, nie podzielając stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym złożenie w dniu 27 stycznia 2005 r. pełnomocnictwa ogólnego zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281a O.p. w postępowaniu kontrolnym, nie oznaczało natomiast, że strona była zwolniona z wykonywania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p.,tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ponownie przytoczył przesłanki, które legły u podstaw jej wydania. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wskazał, jaki związek mają wydatki poniesione na zakup śmigłowca z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji betonu, tym bardziej, że według oświadczenia samego skarżącego, śmigłowiec w praktyce nie był użytkowany, nie wskazano też celu dla którego dokonano zakupu w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego. Sąd wskazał na kolejność podejmowanych czynności, tj. fakt, iż umowa leasingowa helikoptera została zawarta w dniu 13 lutego 2008 r., zaś umowa spółki, której miano dzierżawić tenże śmigłowiec została zawarta dopiero w dniu 9 grudnia 2008 r. Sąd podkreślił, że z załącznika nr 2 do umowy leasingu § 3 pkt 4 jednoznacznie wynika, że skarżący nie jest uprawniony do przekazywania przedmiotu leasingu do używania innym osobom, ani do ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich, czy też przelewania na osoby trzecie praw wynikających z umowy. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie wyjaśnił powyższej kwestii opisując zamierzenia wykorzystania przedmiotu leasingu w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach powadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika jednak, że skarżący nie podjął czynności zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów; ponadto, nie sprecyzował, kiedy to miałoby nastąpić. Za rozpoczęcie, bowiem starań dla uzyskania stosownych certyfikatów przewidzianych przepisami prawa lotniczego nie można uznać przedłożonych organom podatkowym w dniu 9 stycznia 2012 r. zbioru około tysiąca stron instrukcji, programów i innych druków opatrzonych logo A. Ośrodek Szkolenia Lotniczego FTO/TRTO/CTO, tym bardziej, iż z pisma Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 7 lutego 2012 r. wynika, że ani skarżący, ani też A. sp. z o.o. w latach 2008-2011 nie podejmowali działań w kierunku uzyskania certyfikacji wymaganej art. 160 i art. 161 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz.U. z 2012 r., poz. 933). Sąd również wskazał, iż w dacie zawarcia umowy leasingu skarżącemu był znany stan techniczny przedmiotu leasingu oraz dalsze wymagania eksploatacyjne, w tym konieczność wykonania przeglądów i ich termin, zatem okoliczność ta nie stanowiła zaskoczenia dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a fakt ten winien implikować odpowiednie zachowania podmiotu racjonalnie prowadzącego tą działalność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie udziału pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem I instancji, mimo tego, iż pełnomocnictwo zostało złożone we wcześniejszym stadium Sąd stwierdził, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy realizują się ustawowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika strony. Wyjaśnił, że instytucja upoważnionego zastępcy opisana w art. 281a O.p. nie jest tożsama z konstrukcją prawną pełnomocnictwa zawartą w art. 136 O.p. i nast., a odrębność ta dotyczy również samego zakresu postępowań, kontrolnego i podatkowego, które nie są tożsame. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby wskazanie osoby upoważnionej do reprezentacji w trybie art. 281a O.p. zwalniało stronę i jej pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, a kwestie te były przedmiotem wyjaśnień, których organ dokonał np. pismem z dnia 17 listopada 2011 r. i 16 grudnia 2011 r. oraz pouczeń udzielonych skarżącemu. Skarga kasacyjna Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił powyższemu wyrokowi, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."): 1. naruszenie przepisów art. 86 ust.1 i 2 U.p.t.u. przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, iż G.S. nie wykazał zamiaru dokonywania sprzedaży opodatkowanej, tj. dzierżawy przedmiotowego śmigłowca Sp. z o.o. A. Ośrodek Szkolenia Lotniczego, w sytuacji gdy należało prawidłowo uznać, że zamiar ten został wystarczająco wykazany i udokumentowany, a podatek od towarów i usług w sposób prawidłowy naliczony, udokumentowany i zapłacony, a ponadto śmigłowiec został sprzedany i była to sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 145 § 2 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, pominięcie w postępowaniu pełnomocnika przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz wydanych decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Na wstępie warto przypomnieć, że w toku prowadzonego postępowania zarówno organy podatkowe, jak i strona wskazywały na regulacje prawne poświęcone prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak też przytaczały bogate orzecznictwo powstałe na kanwie tejże problematyki. Strony sporu wskazywały przy tym na implikacje związane z prawidłową wykładnią art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Nota bene kwestia właściwej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2 U.p.t.u. nie jest przedmiotem zastrzeżeń stron postępowania. Strony zgodnie wskazywały, że wykładnia art. 86 ust. 1 U.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Jak już podnoszono w toku postępowania rozumienie tegoż bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby co do zasady, istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., sygn. C-16/00, Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19).Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 U.p.t.u., podobnie jak i art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Trybunał w wydanych orzeczeniach podkreślał jednocześnie, że zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. Rolą Sądu I instancji była zatem zbadanie tegoż związku z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Należało zgodzić się ze stroną skarżącą, że w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności rat leasingu śmigłowca kontrola sądowoadministracyjna nie była przeprowadzona w sposób kompleksowy. O ile Sąd I instancji podzielił stanowisko organów w zakresie wykorzystania zakupionego śmigłowca do czynności zwolnionych (prowadzenie szkoleń) i szeroko je w tym zakresie uzasadnił, o tyle w kwestii, na które szczególnie zwracała uwagę strona skarżąca w sporządzonej skardze, tj. planów wydzierżawienia śmigłowca Spółce z o.o. A. Ośrodek Szkolenia Lotniczego i sprzedaży śmigłowca w dniu 3 czerwca 2011 r. Sąd zaniechał przeprowadzenia szerszej oceny. Należy podkreślić, że w tym zakresie Sąd przychylił się do stanowiska wypracowanego przez organ, w którym wskazano, że nie można mówić o intencji strony odnośnie chęci wydzierżawienia przedmiotowego śmigłowca już od grudnia 2010 r., skoro § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu zawartej w lutym 2008 r. z leasingodawcą – B. S.A. – zastrzeżono, że strona nie mogła oddawać do użytkowania przedmiotu leasingu osobom trzecim. Sąd jednocześnie zaznaczył, że stan techniczny śmigłowca oraz wszelkie implikacje z nim związane powinny być znane podatnikowi już w chwili zakupu śmigłowca. Sąd I instancji nie odniósł się natomiast szerzej do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z 13 lutego 2008 r. na skuteczność umowy zawartej ze spółką A. Ośrodek Szkolenia Lotniczego. Jak również nie wziął pod uwagę tego, że śmigłowiec ten został sprzedany tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w maju 2011 r. Kwestie te powinny być szerzej omówione, tak aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów. Ponadto za zasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie jakim wskazywały na pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W myśl tej reguły, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie. Natomiast art. 137 § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Poza sporem było, że skarżący sporządził pełnomocnictwo, o ogólnym charakterze, które złożył do organu w dniu 27 stycznia 2005 r., a więc przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania w stosunku do podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. Kwestią sporną było natomiast to, czy zarówno zakres pełnomocnictwa, jak i sposób jego złożenia obligował organ do uwzględnienia jego treści również w toku prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania podatkowego. Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że ww. pełnomocnictwo należało traktować jak upoważnienie, o którym mowa w art. 281a O.p. i z tego tytułu wywodził, że nie rozciągało się, jako niezłożone z zachowanie art. 137 § 2 O.p., na wszczęte następnie postępowanie podatkowe. Ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez Sąd I instancji nie sposób się jednak zgodzić. Po pierwsze, należy podkreślić, że pełnomocnictwo zostało złożone bezpośrednio do organu w roku 2005, natomiast kontrola podatkowa została wszczęta w czerwcu 2011 r. Sąd I instancji niezasadnie zatem przyjął, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt jakiegoś konkretnego postępowania. W efekcie czego niezasadnie odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego rozróżnienia różnych faz postępowania i wynikających z tego implikacji w sferze procesowej. Ze stanowiskiem organu, jak i Sądu I instancji nie sposób się jednak zgodzić. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112). Skoro strona w 2005 r. poinformowała organ, że wszystkie sprawy z jej udziałem winny być prowadzone przez stosownego pełnomocnika, to dyspozycja taka, wobec braku jej odwołania powinna być dla organów wiążąca. Jak wskazano wyżej organy podatkowe uznały, że tak złożone pełnomocnictwo winno stanowić wyłącznie upoważnienie do zastępowania podatnika w toku kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 281a O.p. Stanowisko takie byłoby uzasadnione, gdyby treść pełnomocnictwa wyraźnie wskazywała, że obejmuje ono swoją treścią wyłącznie regulacje przewidziane we ww. przepisie bądź wprost odwoływała się do niego. Wobec braku tego typu zapisów, jak również wobec wyraźnie zaakcentowanej przez podatnika okoliczności obowiązywania ustanowionego w 2005 r. ogólnego pełnomocnictwa – prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika uznać należało za naruszenie treści art. 136 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 tejże ustawy.