II FSK 1422/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1319/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.240 (dwa tysiące dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1319/14) uwzględnił skargi A. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 18 czerwca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] w likwidacji. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z 30 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu pobranych, ale nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Organ zwrócił uwagę, że bilans wartości aktywów i zobowiązań finansowych Spółdzielni za lata 2005 – 2009, sporządzony 30 marca 2007 r., ujawnił, że na dzień 31 grudnia 2006 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wynosiła 912 113,33 zł i nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, które wówczas stanowiły 1 325 418,53 zł. Tym samym Spółdzielnia stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 130 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.), natomiast obowiązkiem członków jej zarządu było zwołanie walnego zgromadzenia w celu podjęcia uchwały o dalszym istnieniu Spółdzielni. Jednakże Spółdzielnia wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej dopiero 18 stycznia 2012 r. Co istotne, postanowieniem z 21 maja 2012 r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazał, że rzeczywista wartość majątku Spółdzielni nie wystarczyłaby na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego, a tym samym na osiągnięcie podstawowego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli. Z ustaleń organu wynikało, że Skarżąca, w czasie gdy powstały wskazane w decyzjach zaległości podatkowe, była członkiem zarządu Spółdzielni. W ocenie organu, Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o czym jest mowa w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). Natomiast wskazany przez niego majątek Spółdzielni nie był wystarczający, aby zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 1.3. Po rozpoznaniu odwołał Skarżącej, wspomnianymi na wstępie decyzjami, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia między innymi art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 i art. 116a tej ustawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy dokonały błędnej wykładni art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.u.n.") w zw. z art. 130 i 137 Prawa spółdzielczego. W konsekwencji ustalenia organów opierały się na wartości księgowej posiadanych w 2007 r. nieruchomości. Dalej organy błędnie uznały, że nie należy uwzględniać wniosków dowodowych (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy z 2007 r.) na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości. Tym samym naruszył art. 180 i 188 O.p. w sposób, który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie. Były to bowiem istotne dowody w sprawie, mające wykazać, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sytuacja gospodarcza w latach 2007-2012 (moment zgłoszenia wniosku o upadłość) ulegała pogorszeniu, co spowodowało spadek wartości nieruchomości, a także ograniczyło potencjalny krąg nabywców nieruchomości takich jak budynki produkcyjne, magazynowe itp.. W tym kontekście można domniemywać, że wartość nieruchomości w roku 2007 była wyższa niż w 2012 r. Organ w ogóle nie badał tej okoliczności, kierując się wyłącznie wartością bilansową aktywów Spółdzielni. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organy ustalą (w tym na podstawie ww. dowodów z opinii rzeczoznawcy i przesłuchania świadków) czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) Spółdzielni w początku 2007 r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez Skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 116a, art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w zw. z art. 130 § 1 i 2 i art. 137 Prawa spółdzielczego, a polegającej na uznaniu: a/ zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego, w szczególności sprowadzających się do zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej posiadanego majątku nieruchomego Spółdzielni w 2007 r., gdy należało przyjąć, że wnioskowane dowody nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż "niewypłacalność" spółdzielni powstaje, gdy zgodnie ze sprawozdaniem finansowym wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań; b/ że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wystarczał do rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 116a tej ustawy, gdy zebrany materiał stwarzał dostateczna podstawę do ustaleń w zakresie przesłanek egzoneracyjnych oraz ekskulpacyjnych; c/ że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n w zw. z art. 130 i 137 Prawa spółdzielczego, poprzez przyjęcie, że "niewypłacalność", skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, powstaje w momencie gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku spółdzielni ustalonego według wartości rynkowej, chociaż prawidłowo należało przyjąć, że niewypłacalność powstaje, gdy według sprawozdania finansowego ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań; - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, a polegającego na uznaniu, że należy ustalić, czy wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) Spółdzielni w początku 2007 r. uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez Skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków Spółdzielni sprawy dalszego jej istnienia, gdy prawidłowo należało przyjąć, że decyduje o tym księgowa wartość majątku spółdzielni. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) w zw. z art. 116a O.p. w zw. z art. 130 § 1 i 2 , art. 137 Prawa spółdzielczego oraz art. 11 ust. 2 u.p.u.n. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "niewypłacalność" skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni powstaje w momencie gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku spółdzielni ustalonego według wartości rynkowej, gdy prawidłowo należało przyjąć, że niewypłacalność powstaje, gdy według sprawozdania finansowego ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań; - art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 116a tej ustawy w zw. z art. 130 § 1 oraz art. 137 Prawa spółdzielczego polegające na przyjęciu, że "właściwym czasem" do zwołania przez zarząd spółdzielni walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad stanie sprawa dalszego istnienia spółdzielni, jest moment, w którym wysokość zobowiązań spółdzielni przekroczy rynkową wartość jej majątku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, iż miarodajnym w tym względzie jest moment pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów tej spółdzielni stwierdzona według sprawozdania finansowego nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. 4.2. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. 5.2. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 827/15) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1311/14). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie niniejszym w pełni aprobuje ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku z 10 stycznia 2017 r. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego, art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b), art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 116a tej ustawy oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 116a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4). Z kolei art. 137 Prawa spółdzielczego stanowi, że do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego. Przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, i z jej uwzględnieniem przepis art. 21 ust. 1 i 2 tego aktu prawnego należy odnosić wyłącznie do podstawy ogłoszenia upadłości spółdzielni, jaką jest wynikający ze sprawozdania finansowego spółdzielni stan, z którego wynika, że ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. O ile więc przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązują dłużnika (jego reprezentanta) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od wystąpienia każdej z dwóch podstaw upadłości, a więc gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, o tyle w przypadku spółdzielni obowiązek ten jest powiązany z wystąpieniem stanu nadwyżki pasywów nad aktywami. Podstawa ta jednocześnie określa "właściwy czas" na zgłoszenie przez spółdzielnię wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (A. Stefaniak, Prawo spółdzielcze. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Komentarz, LEX 2014). Treść art. 130 Prawa spółdzielczego nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. 5.4. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe dysponowały sprawozdaniem finansowym spółdzielni i na jego postawie określiły, w którym momencie winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółdzielni. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał dowody zgromadzone przez organy podatkowe za niewystarczające i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowód z przesłuchania świadków oraz z operatu szacunkowego z 2007 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakłada na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni, to nie można zaakceptować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe (przesłuchanie świadków, operat szacunkowy) i na tej podstawie ustalić czy rzeczywiście wartość rynkowa aktywów (nieruchomości) spółdzielni w początku 2007 uzasadniała konieczność wystąpienia o zamieszczenie przez Skarżącą w porządku obrad walnego zgromadzenia członków sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 721/11; publ. CBOSA), zgodnie z którym w przypadku zarządu spółdzielni (...) stwierdzenie, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań obligowało zarząd do niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia, na którym powinna zostać podjęta decyzja co do dalszego istnienia spółdzielni (art.130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niewypłacalność ta ma wynikać ze sprawozdania finansowego. W świetle powyższej oceny nie zasługiwało na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniły wniosków dowodowych na okoliczność wartości rzeczywistej majątku nieruchomego posiadanego przez spółdzielnię w roku 2007. Nieprawidłowa była także konstatacja tego Sądu, że organy dokonały błędnej wykładni art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Tak samo należy ocenić stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. 5.5. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien ocenić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni przepisów, w szczególności art. 130 i art. 137 Prawa spółdzielczego. Ponadto dokona oceny pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. 5.6. Stwierdzając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.