I FSK 2065/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 609/14 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r., nr IBPP3/443-1230/13/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 609/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił na skutek skargi Gminy O. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, gmina dokonywała i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez nią działalności, w tym działalności prowadzonej poprzez jej poszczególne jednostki budżetowe. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, w tym ich adresy i numery NIP). Gmina planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami VAT i nie powinny być podlegać odrębnej rejestracji? 2) czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe gminy? 3) czy gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe gminy? 4) czy prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje gminie również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej? W ocenie skarżącej: 1) jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji, 2) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe gminy, 3) gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe gminy, 4) prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje gminie również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej. 3. Minister Finansów, uznając ww. stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdził w interpretacji indywidualnej, że jednostki budżetowe gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku od towarów i usług powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. W konsekwencji gmina: - do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe jako, że są one odrębnymi podmiotami, - gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe gminy, - nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył. 4. Uchylając interpretację indywidualną Sąd wskazał, że przedmiotowe zagadnienie doczekało się rozstrzygnięcia w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013/6/96, w której wywiedziono, że w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług; uchwała ta podważa stanowisko organu o odrębności podatkowej gminnych jednostek budżetowych. Pogląd ten, wiążący Sąd na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa, organ powinien uwzględnić rozstrzygając w ponownej interpretacji indywidualnej o pozycji prawno-podatkowej jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o VAT. Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie z uwzględnieniem wskazanego stanowiska pozwoli organowi na udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania pozostające w logicznym związku z poglądem prezentowanym w zakresie pierwszego pytania. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe powołane przez gminę) nie mają statusu odrębnego od gminy podatnika VAT. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, organ upatrywał możliwości odstąpienia od poglądu zaprezentowanego w ww. uchwale o sygn. I FPS 1/13, a przyjętego też zgodnie z art. 269 § 1 Ppsa w zaskarżonym wyroku, w toczącym się w dacie jej wniesienia postępowaniu prejudycjalnym zainicjowanym postanowieniem NSA z 10.12.2013 r., I FSK 311/12 (s. 5 skargi kasacyjnej). Pogląd składu powiększonego NSA został jednak podzielony również przez Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29.09.2015 r., C-276/14 Gmina Wrocław udzielił odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne orzekając, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Biorąc zatem pod uwagę zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (zob. pkt 61 preambuły do ww. dyrektywy 112) nie może być już w zakresie przedmiotowego zagadnienia – wobec wypowiedzi NSA, a zwłaszcza Trybunału Sprawiedliwości – mowy o innej koncepcji wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112), aniżeli w tych orzeczeniach zaprezentowana. Innymi słowy, nie do przyjęcia jest pogląd organu, że gminne jednostki budżetowe takie jak wymienione na wstępie (por. pkt 2 nin. uzasadnienia) "należy uznać za odrębnych od gminy podatników VAT" (s. 7 skargi kasacyjnej). Skład orzekający nie dostrzega bowiem powodów do podjęcia próby odstąpienia od stanowiska zaprezentowanego w ww. orzeczeniach, w szczególności w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mając na względzie, że zagadnienie to – zgodnie z doktryną acte éclairé – nie nasuwa obecnie wątpliwości (por. wyrok TSUE w sprawie 28-30/62 Da Costa en Schaake). Na takowe nie wskazuje też organ w środku odwoławczym. W związku z powyższym uznać należy, że wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku jest trafna ze wszystkimi wynikającymi z niej konsekwencjami w zakresie pozostałych zgłoszonych przez wnioskodawcę pytań, które wg Sądu pierwszej instancji powinien ocenić organ w ponownej interpretacji indywidualnej. Biorąc to pod uwagę orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.