I SA/Po 315/14

Dnia 28 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sek. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu [...] września 2013 r. [...] S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka przystąpi (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: "system"). Uczestnicy zawrą z bankiem umowy rachunków głównych. Na podstawie umowy - bank udostępni w rachunkach głównych kredyt dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. W ramach umowy jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym kredytem (rachunek główny koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków (rachunek pomocniczy koordynującego). System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Kredytów udzielonych przez bank uczestnikom oraz koordynującemu. Tym samym, koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego koordynującemu. Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania systemu, czyli powrót do stanu sald na rachunkach głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania systemu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank - na bazie dziennej - naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc (w ustalonej dacie rozliczenia) bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")? Wnioskodawca wyraził pogląd, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym, wynikające z uczestnictwa w systemie, nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu na koniec dnia koordynujący dokonywał będzie spłaty długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego koordynującemu, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Końcowo organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash pooling stanowi pożyczkę w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Jak wskazała skarżąca "w wydanej interpretacji indywidualnej organ stanął na stanowisku, iż opisane we wniosku transfery pieniężne w ramach opisanej struktury cash pooling upoważniają do stwierdzenia, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.". Zdaniem skarżącej "bezwzględnie uznać należy, iż art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki dla potrzeb stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji pożyczki zawartej w KC (art. 720 § 1 KC). Z drugiej strony jednak charakter instytucji pożyczki na gruncie u.p.d.o.p., jak również na gruncie KC, jednoznacznie wskazuje, iż za pożyczkę można uznać tylko taką czynność prawną, która dokonywana jest pomiędzy dwiema stronami, przy czym jedna z nich występuje w roli pożyczkobiorcy (biorący pożyczkę) a druga w roli pożyczkodawcy (dający pożyczkę). Podkreślić zatem należy, iż jest to czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy. Innymi słowy, pożyczka stanowi umowę pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem". Jak podkreślono w skardze "nie ulega wątpliwości, iż to bank jako podmiot prowadzący rachunki bankowe spółek uczestniczących w systemie, przyznaje - dla potrzeb realizacji usługi cash pooling - dla każdego z rachunków bankowych uczestników systemu (tj. rachunków objętych systemem) limit zadłużenia, tj. wyznacza kwotę, do której dyspozycje uczestników systemu dotyczące rachunków głównych będą mogły być realizowane przez bank w przypadku braku wolnych środków na rachunku głównym. Oznacza to, iż to właśnie bank finansuje uczestników systemu przyznając im możliwość zadłużania się na rachunkach głównych (w żadnym miejscu umowy uczestnicy systemu (w tym koordynujący) nie zobowiązują się do finansowania działalności innych uczestników)". Jak podniosła dalej skarżąca "organ nieprawidłowo uznał, iż pomiędzy koordynującym a uczestnikami systemu została zawarta jakakolwiek umowa, w tym umowa pożyczki (w rozumieniu u.p.d.o.p.). Spółka przyznaje, że umowa jest wielostronna, tj. przystępuje do niej bank jak i szereg spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Niemniej jednak zauważyć należy, iż umowa ta - biorąc pod uwagę zobowiązania z niej wynikające - jest w swej istocie umową dwustronną, tj. określa ona zobowiązania banku wobec uczestników systemu (w postaci świadczenia usługi cash pooling, w tym udostępnienia limitów zadłużenia w rachunkach głównych) oraz zobowiązania uczestników systemu wobec banku (zapłata wynagrodzenia)". Istotny z punktu widzenia skarżącej jest również fakt, że "z praktyki bankowej wynika, że co do zasady bank przyznając klientowi kredyt czy też limit zadłużenia jest uprawniony (za zgodą dłużnika) przenieść swoją wierzytelność na rzecz osoby trzeciej. Przykładem takiej transakcji jest chociażby cesja (sprzedaż) wierzytelności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w takim przypadku osoba trzecia (nabywca wierzytelności) jest uprawniona żądać od dłużnika spłaty całej wierzytelności wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że osoba trzecia (nabywca wierzytelności) staje się pożyczkodawcą w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na gruncie u.p.d.o.p. (tj. art. 16 ust. 7b, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.)". Ponadto - w opinii skarżącej - "organ nieprawidłowo zinterpretował nie tylko treść art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ale także bezpośrednio przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez uczestników Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w grupie rachunków (umowa cash poolingu). Według skarżącej Spółki odsetki nie powinny podlegać restrykcjom, wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, ponieważ stosunki między uczestnikami sytemu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek. Natomiast zdaniem organu podatkowego w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie, ponieważ transfery środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946/13, I SA/Wr 2007/13 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14 ( dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.