I SA/Wr 1656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]lutego 2014 r. nr [...]wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie kontrahentów. Wnioskodawca planuje w ramach prowadzonej działalności dokonywać zakupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własne ryzyko. Czynności windykacyjne i prawne będą realizowane w większości przypadków przez podmioty zewnętrzne (kancelarie prawne, jednoosobowe firmy), które na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) wystawią faktury za wykonane czynności windykacyjne w danym okresie. Zgodnie z zawartymi przez spółkę umowami z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie windykacji należności – wynagrodzenie należne tym podmiotom będzie co do zasady ustalane jako stawki ryczałtowe, np.: za godzinę pracy lub za miesiąc. Ponadto działania w zakresie windykacji należności będą również podejmowane (głównie w zakresie obsługi administracyjnej) przez pracowników etatowych strony (na dzień złożenia niniejszego wniosku jest to jedna osoba) oraz osobę otrzymującą wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki. Wnioskodawca będzie ponosił również – związane z windykacją zakupionych pakietów wierzytelności koszty sądowe, koszty komornika itd. oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem przedmiotowych pakietów. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego, spółka sformułowała pytania: 1. Czy potrącenie kosztów zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem pakietu wierzytelności następuje w dacie ich poniesienia. 2. Czy potrącenie kosztów związanych z windykacją należności (m.in. koszty sądowe, komornika, koszty usług zewnętrznych, zastępstwa procesowego, koszty wynagrodzeń, koszty administracyjno-biurowe) następuje w dacie ich poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z zakupem pakietu wierzytelności stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu i powinien zostać potrącony w dacie jego poniesienia. Stanowisko to wynika z braku możliwości przyporządkowania kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych do przychodu z tytułu windykacji konkretnej należności (podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczy całego pakietu wierzytelności, którego poszczególne wierzytelności stanowią następnie przedmiot odrębnych postępowań windykacyjnych) oraz braku zależności uzyskania przychodu od poniesienia kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych (sam fakt poniesienia kosztu podatku od czynności cywilnoprawnych – bez podjęcia działań windykacyjnych nie powoduje uzyskania przez wnioskodawcę przychodu). Analogicznie – w zakresie kwalifikacji do pośrednich kosztów uzyskania przychodów – zdaniem wnioskodawcy wygląda sytuacja w przypadku kosztów windykacji należności (m.in. koszty sądowe, komornika, koszty usług zewnętrznych, zastępstwa procesowego, koszty wynagrodzeń, koszty administracyjno-biurowe). Strona z uwagi na charakter powyższych kosztów (np. koszty wynagrodzeń oraz koszty administracyjno-biurowe) oraz przyjęte zasady rozliczeń z usługodawcami zewnętrznymi – nie ma możliwości przypisania wartości kosztów windykacji należności do poszczególnych przychodów realizowanych w związku z tymi windykacjami. W ocenie spółki koszty windykacji nie spełniają kryterium kwalifikacji do kosztów bezpośrednich – z uwagi na brak możliwości ich przypisania do danego przychodu uzyskanego z tytułu windykacji konkretnej należności, a zatem stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu i powinny zostać potrącone w dacie poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. uznał stanowisko spółki za: - nieprawidłowe – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty wynagrodzeń pracowników etatowych oraz prezesa zarządu Spółki, - prawidłowe – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty administracyjno-biurowe oraz kosztów usług zewnętrznych. Organ wskazał, że zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 4b–4c, wydatki podatnika bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem jest wierzytelność, którą spółka nabyła celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupionych pakietów wierzytelności, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego bez wątpienia stanowią – podobnie jak koszty nabycia pakietu wierzytelności – koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności nabytych w ramach pakietu wierzytelności. Zatem wobec brzmienia art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b–4c ww. ustawy wskazujących na konieczność powiązania wydatku z celem na jaki jest ponoszony, nie ma podstaw do ich potrącenia w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Zaznaczył organ, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Zatem w przypadku gdy spółka nabędzie pakiet wierzytelności za jedną cenę to uzyskuje spłaty od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz spółki. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W adekwatny sposób należy również postąpić w przypadku poniesionego kosztu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od nabytego pakietu wierzytelności. W tym celu należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do wartości zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od danego pakietu wierzytelności. Tak wyliczony koszt podatku od czynności cywilnoprawnych może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionych pakietów wierzytelności, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego stanowią wydatki spółki bezpośrednio związane z konkretnym przychodem w postaci spłaty windykowanej wierzytelności i będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników oraz prezesa zarządu spółki organ stwierdził, że wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g ww. ustawy momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ww. wynagrodzenia w dacie ich poniesienia. Wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz prezesa zarządu spółki stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 – w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty wynagrodzeń pracowników etatowych oraz prezesa zarządu spółki organ uznał za nieprawidłowe. Koszty administracyjno-biurowe oraz koszty usług zewnętrznych stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Spółka wskazała, że wynagrodzenie należne podmiotom zewnętrznym za świadczone usługi w zakresie windykacji należności Spółki będzie ustalane jako stawki ryczałtowe (np. za godzinę pracy lub za miesiąc) oraz będzie fakturowane na koniec okresu rozliczeniowego (np. za miesiąc). Z powyższego powodu spółka nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków na usługi zewnętrzne do uzyskiwanych konkretnych przychodów. Ze względu na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. kosztów do uzyskanych przychodów należy uznać je za koszty pośrednie jako związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, które są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e. Zatem stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty administracyjno-biurowe oraz koszty usług zewnętrznych organ uznał za prawidłowe. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki organ nieprawidłowo uznał, że wydatki związane z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupionych pakietów wierzytelności, koszty sądowe, koszty komornika oraz koszty zastępstwa procesowego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei błędna wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polega na nieprawidłowym przyjęciu, iż przepis ten pozwala na proporcjonalne rozliczenie kosztów; 2. przepisów proceduralnych tj. naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 O.p. przez dokonanie oceny stanowiska spółki i uznanie go w części za nieprawidłowe, podczas gdy wniosek wyciągnięty przez organ jest niezgodny z literalną treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz zasadami zdrowego rozsądku (opodatkowanie straty) oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada stosownie do treści art. 14h O.p. ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest kwestia czy potrącenie kosztów związanych z zakupem pakietu wierzytelności ( podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów sądowych, komornika, zastępstwa procesowego) następuje w dacie ich poniesienia. Zdaniem spółki koszty te zapłacone w związku z zakupem pakietu wierzytelności stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu i powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia. W ocenie zaś organu podatkowego koszty te stanowią wydatki spółki bezpośrednio związane z konkretnym przychodem w postaci spłaty windykowanej wierzytelności i będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. są potrącane w tym roku podatkowym, w którym spółka osiągnie odpowiadające im przychody. Ponieważ organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącej, odwołując się do zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – przywołaną dalej jako u.p.d.o.p. tj. zasady odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami to zobowiązany był, stosownie do art. 14 c § 2 O.p., przedstawić własne stanowisko i wskazać przepisy prawa, w kontekście których, w jego opinii, ocenić należy zaistniały stan faktyczny. Obowiązek ten zdaniem Sądu został przez organ podatkowy wykonany, a dokonana wykładnia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej jest prawidłowa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Ustawodawca nie wprowadza legalnej definicji kosztów podatkowych bezpośrednich i pośrednich ani też takimi pojęciami wprost nie operuje (koszt bezpośredni i pośredni są pojęciami języka prawnego), a wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział kosztów na tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4) oraz tzw. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d) został wprowadzony na potrzeby określenia zróżnicowanego stopnia powiązań potencjalnych kosztów z określonym przychodem oraz dla wskazania właściwego momentu ich potrącenia w zależności od stopnia powiązania z danym przychodem. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Tak więc ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty ogólne działalności firmy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodem nie jest zasadne. Organ trafnie wskazał, że zasadą wynikającą z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. W niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem jest wierzytelność, którą spółka nabyła celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Zatem koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupionych pakietów wierzytelności, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego bez wątpienia stanowią – podobnie jak koszty nabycia pakietu wierzytelności – koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności nabytych w ramach pakietu wierzytelności. Zatem wobec brzmienia art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b–4c ww. ustawy wskazujących na konieczność powiązania wydatku z celem na jaki jest ponoszony, nie ma podstaw do ich potrącenia w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Zatem w przypadku gdy spółka nabędzie pakiet wierzytelności za jedną cenę to uzyskuje spłaty od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz spółki. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W adekwatny sposób należy również postąpić w przypadku poniesionego kosztu w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od nabytego pakietu wierzytelności. W tym celu należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do wartości zapłaconych kosztów od danego pakietu wierzytelności. Tak wyliczony koszt podatku od czynności cywilnoprawnych może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Prawidłowa jest zatem konkluzja organu, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionych pakietów wierzytelności, koszty sądowe, koszty komornika, koszty zastępstwa procesowego stanowią wydatki spółki bezpośrednio związane z konkretnym przychodem w postaci spłaty windykowanej wierzytelności i będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a organ podatkowy prawidłowo zinterpretował objęte sporem regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).