III SA/Wa 211/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz miesiące od maja do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec oraz poszczególne miesiące od maja do listopada 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2010 r. oraz poszczególne miesiące od maja do listopada 2010 r. Stwierdził, że faktury wystawione przez M. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane, więc Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz dokonywanie niekorzystnych ustaleń, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący na podstawie art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako "u.k.s.") wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o: - sprawdzenie w Urzędzie Skarbowym w J., czy M. Sp. z o.o. w 2009 r. składała deklaracje VAT-7 oraz CIT-8, - sprawdzenie w Urzędzie Skarbowym w J., czy M. Sp. z o.o. w 2009 r. miało kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub czynności sprawdzające w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług oraz jaki jest ich wynik, - wystąpienie do H. z zapytaniem, czy M. Sp. z o.o. dokonywała odpraw celnych towarów zakupionych w Chinach, jeśli tak to w jakich terminach. Skarżący wskazał przy tym, że z posiadanej przez niego wiedzy wynika, że M. sp. z o.o. w 2009 r. rozliczała się w urzędzie skarbowym J. płacąc tam podatek dochodowy oraz VAT. Przeprowadzona w 2009 r. kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Jego zdaniem okoliczność, że ww. spółka w 2009 i 2010 r. dokonywała importu towarów z Chin, a odprawa celna odbywała się w Hamburgu mają znaczenie dla ustalenia czy M. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Skarżący utrzymywał, iż ponad wszelką wątpliwość sporne faktury zostały wystawione przez podmiot, który istniał oraz był zarejestrowanym przedsiębiorcą, a także prowadził działalność gospodarczą, zatem był uprawniony do wystawiania faktur. Powyższe potwierdza też Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego. Niezależnie od powyższego, według Skarżącego, sam fakt nieskładania deklaracji i nieuiszczania zobowiązań podatkowych nie może świadczyć, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Jego zdaniem osadzenie w [...] M. W. nie pozbawiło go możliwości prowadzenia, podczas 30 przepustek, spraw spółki, np. zorganizowania transportu towaru, poszukiwania odbiorców i dokonywania płatności. Dodatkowo zauważył, że w okresie od dnia 19 grudnia 2009 r. do dnia 22 grudnia 2009 r. rachunki bankowe M. Sp. z o. o. zasilone zostały kwotą 1.397.801 zł na finansowanie bieżącej działalności. Skarżący podkreślił, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o niepłaceniu podatków i nieskładaniu deklaracji przez jego kontrahenta. Zgodnie z zasadą neutralności podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta i jeśli w łańcuchu dostaw doszło do nadużyć, to nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że stanowisko takie zostało zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "TSUE" w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11. Skarżący zaznaczył, iż wykazał się należytą starannością rozumianą jako kupiecka. Tymczasem wobec nieprawidłowości w łańcuchu dostaw, organy podatkowe badają zarejestrowanego, uczciwego kontrahenta i na nim skupiają negatywne konsekwencje oszustwa podatkowego. Ponadto Skarżący pismem z dnia 10 października 2013 r. niósł o: - sprawdzenie w [...] czy M. W. w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. przebywając w [...] pracował w systemie wolnościowym, co oznacza, że wychodził z niego o godz. 8 i wracał o godz. 17. W tym czasie miał do dyspozycji telefon, samochód, a także motocykl, którym dojeżdżał do Skarżącego, - przesłuchanie T. K., na okoliczność pracy na rzecz M. Sp. z o.o. i posiadania karty płatniczej, - sprawdzenie w firmie K. s.c. dat realizacji usług transportowych świadczonych na rzecz firmy M. Sp. z o.o., sposobu płatności oraz tras i rodzaju przewożonego towaru, - sprawdzenie w H. odpraw celnych dokonywanych na rzecz M. Sp. z o.o. w latach 2009-2013, na podstawie dokumentów celnych stanowiących załącznik do złożonego pisma. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po dokonaniu analizy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT") wyjaśnił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy podał, że w zakresie faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o., jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. włączono wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. określającej ww. podmiotowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2009r. oraz za styczeń-marzec, maj-listopad 2010 r. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wynikało, że w toku prowadzonego postępowania M. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia sprawozdań finansowych za lata 2009-2010, deklaracji podatkowych, ewidencji VAT, ewidencji księgowej, dokumentów założycielskich spółki M. W. nie przesłał żądanych dokumentów. Mimo dwukrotnych wezwań do stawienia się w charakterze świadka M. W. nie podjął żadnych działań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 29 lipca 2011 r. poinformował, że M. Sp. z o.o. pomimo wystosowania wezwania nie złożyła sprawozdania finansowego za 2009 r. i 2010 r., nie złożyła również deklaracji VAT-7 za okres styczeń - wrzesień 2009 r. oraz październik - grudzień 2010 r. i nie wpłaciła należnych zobowiązań. Przedmiotowe deklaracje wpłynęły do urzędu dopiero w dniu 29 lipca 2011 r. Firma nie przedłożyła również żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności oraz posiadanego i wykorzystywanego majątku trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń dokonanych przez kontrolujących wynika, iż: - prezes i jedyny udziałowiec M. Sp. z o.o. – M. W. w latach 2009-2010 nie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej, gdyż w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2011 r. przebywał w zakładzie karnym. Firma nie zatrudniała żadnego pracownika, co oznaczało, że organizowaniem i kontrolowaniem operacji gospodarczych zajmowały się w rzeczywistości inne osoby; - M. W. nie posiadał środków finansowych na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej, gdyż spółka nie posiadała na rachunkach bankowych żadnych własnych środków finansowych; - Spółka nie posiadała majątku trwałego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów ani środków transportu, nie mogła zatem dokonać importu towarów i nimi handlować; - Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2009r., w deklaracjach składanych za 2010 r. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - były to deklaracje zerowe. Skarżący przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2013 r. w charakterze strony zeznał, że przedstawione mu do wglądu faktury wystawione przez M. sp. z o.o. w ilości 68 sztuk zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu. Za wszystkie faktury płacił gotówką. Towar dostarczany był samochodami nieznanej marki do magazynu mieszczącego się przy [...]. Skarżący nie pamiętał danych kierowców, którzy przedstawiali mu kserokopie faktur, co nie następowało za każdym razem, gdyż czasami okazywali jedynie listy i specyfikacje towarów. Po dokonanej dostawie przyjeżdżał pan M., którego nazwiska nie pamiętał i otrzymywał zapłatę. Podatnik nigdy nie sprawdzał jego dokumentów, gdyż był mu przedstawiony przez osobę pracującą na terenie firmy X.. Podatnik nie wiedział skąd pochodzi towar, w firmie M. nigdy nie był, zamówień dokonywał telefonicznie. "Szokowały" go niskie ceny towarów, ale Pan M. wyjaśnił, że posiada ich w nadmiarze. Sprawdzał dane firmy na stronie GUS i CEIDG, natomiast nie zrobił tego we właściwym urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym M. Sp. o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, posługiwała się danymi identyfikacyjnymi w celu stworzenia pozorów legalnej działalności handlowej i wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Stwierdził, że faktury, których wystawcą była M. sp. z o.o. są fakturami niedokumentującymi faktycznego przepływu towaru, czego dowodem jest gruntownie zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ustanawiający wyjątek od zasady określonej w przepisie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. W kontaktach ze swoim kontrahentem nie dochował on należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towarów jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, gdyż nie miał z nim właściwie żadnego kontaktu. Jedyne osoby z którymi miał do czynienia to kierowcy i pan M., którego pełnych personaliów również nie znał. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Według organu dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu wyrobami AGD wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, gdyż nie zasięgnął informacji o źródłach zaopatrzenia jego kontrahenta, nie interesował się jego sposobem funkcjonowania. W ocenie organu odwoławczego Skarżący powinien był zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności. Pomimo, iż kontrahent Skarżącego był przedsiębiorcą, to zapłaty za towar wymagał w formie gotówkowej. Wypłata następowała do rąk osób, które nie ujawniały swojej tożsamości i umocowania. Nawiązanie współpracy nie zostało poprzedzone zawarciem stosownej umowy, a ograniczyło się jedynie do rozmowy telefonicznej. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania legalności zakupywanych wyrobów przez co wykazał się daleko idącą nieostrożnością. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż powyższe uwagi zostały poczynione tylko na marginesie, gdyż w przypadku, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca (wystawca faktury nie brał faktycznie udziału w transakcji) organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż osadzenie w [...] M. W., nieprowadzenie przez niego spraw spółki, nieskładanie deklaracji podatkowych oraz niewpłacanie należności do urzędu skarbowego wcale nie czyni z M. sp. z o.o. podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT. Zdaniem organu, zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami, których wystawcą była M. sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, gdyż jedyna osoba, która w spółce pracowała i ją reprezentowała, czyli M. W., przebywała w [...]. Nie oznacza to automatycznie, że ww. firma nie istniała, gdyż została ona oficjalnie zarejestrowana, ale nie wykonywała czynności z tytułu, których wystawiała faktury. Natomiast wskazaną okoliczność, że pan M. W. ponad 30 razy opuszczał [...] na przepustkach, podczas których mógł organizować prace firmy uznał za nie popartą dowodami spekulację, gdyż jak wynika z informacji uzyskanych od [...] na przestrzeni 2009 i 2010 r. M. W. opuszczał [...] głównie na jednodniowe przepustki, rzadziej na dłużej. Tym samym organ za niemożliwe uznał, aby w ciągu jednego lub kilku dni prowadził on jednoosobowo swoją firmę. Odnośnie do wniosków dowodowych Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one rozpatrzone odmownie postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Organ odwoławczy wnioski dowodowe uznał za niezasadne, gdyż wszelkie kluczowe okoliczności sprawy zostały w sposób wyczerpujący ustalone przez organ pierwszej instancji. Odnośnie do żądania przesłuchania T. K. na okoliczność jego pracy na rzecz M. Sp. z o.o. i posiadania przez niego karty płatniczej oraz sprawdzenia w firmie K. s.c. dat realizacji usług transportowych świadczonych na rzecz firmy M. Sp. z o.o. oraz sprawdzenia odpraw celnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie wskazał, na jaką okoliczność dowody takowe miałyby być przeprowadzone, tym bardziej, że w toku całego postępowania udowodnione zostało niezbicie, że firma M. Sp. z o.o. prowadzona była jednoosobowo przez M. W., a T. K. na podstawie jednorazowego pełnomocnictwa z dnia 16 września 2011 r. dostarczył tylko żądane przez kontrolujących dokumenty. Za nieuzasadniony uznał też wniosek dotyczący sprawdzenia w firmie K. s.c. dat realizacji usług transportowych oraz odpraw celnych świadczonych na rzecz firmy M. Sp. z o.o., skoro firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w tym nie dokonywała żadnych usług transportowych. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne. Stwierdził, że w sprawie dowiedziono, iż faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez uniemożliwienie wykazania przesłanek istnienia transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT, a w szczególności dokumentów importowych sprzedawcy, skutkiem czego odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur nie znalazła uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, 2) art. 191 O.p., poprzez ocenę niepełnego oraz zawierającego istotne luki i sprzeczności materiału dowodowego, 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, 4) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przyznających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane dla potrzeb transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, 5) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów AGD. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów zawartych w odwołaniu oraz we wniosku z dnia 10 października 2013 r. spowodował, iż zaskarżona decyzja wydana została bez zbadania okoliczności istotnych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ustalono bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, czy dostawy towarów od M. Sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce. Podstawą takiej decyzji był fakt, że M. Sp. z o.o. w trakcie prowadzonej kontroli nie okazała dokumentacji. W ocenie Skarżącego powyższe nie przesądza, że taka dokumentacja nie istniała i że kontrahenci nie posiadali dowodów potwierdzających dokonanie rzeczywistych transakcji. Dokumenty CMR załączone w sprawie są dokumentami urzędowymi a twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby strona nie wykazała na jaką okoliczność mają być powołane nie znajdują potwierdzenia w pismach strony. Z treści uzasadnienia odwołania Skarżącego i pisma z dnia 10 października 2013 w sposób jednoznaczny wynika, że dowody te mają być przeprowadzone na okoliczność prowadzenia przez M. działalności gospodarczej i importowania towarów z Chin odsprzedawanych następnie Skarżącemu. Zdaniem Skarżącego niedopuszczenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania. W ocenie Skarżącego orzekające w niniejszej sprawie organy całkowicie pominęły okoliczności faktyczne i dowody przemawiające za rzeczywistym charakterem dokonanych transakcji. Akta sprawy zawierały rejestry VAT Skarżącego, zaś kontrolujący weryfikowali jego faktury sprzedażowe i żaden z organów nie odniósł się do tych dokumentów. Tymczasem jednoznacznie z nich wynika, że Skarżący sprzedawał dokładnie towary zakupione od M.: parasolki, lupy, breloczki, krzesełko, żelazko, waga sklepowa etc. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, Skarżący musiał nabyć te towary by odsprzedać je do swoich kontrahentów. Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy, wskazał za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej [...], że M. nie przedłożyła dokumentów podatkowych, pominął jednak fakt, że M. złożyła deklaracje podatkowe za ten okres 29 lipca 2011 r., co stanowi dowód prowadzenia przez M. działalności, w tym działalności opodatkowanej. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu oraz do oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrując całej sprawy merytorycznie. Posługiwał się sformułowaniami wielce ogólnymi typu: "z włączonego materiału dowodowego wynika", "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje", "w obliczu ujawnionych faktów wynikających z materiału dowodowego". Odrzucił także wszystkie wnioski dowodowe Skarżącego, mimo iż z dokumentów odpraw celnych w sposób niezbity wynikało, że to M. dokonywała odpraw towarów (Skarżący przedstawił blisko 20 dokumentów celnych). Ponadto, przeprowadzenie dowodu w postaci porównania dat przepustek M. W. - prezesa zarządu M. i dat odbioru gotówki na potwierdzeniach faktur, stanowiłoby istotną okoliczność, która uprawdopodabniałaby fakt przeprowadzenia transakcji. Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji pojęcia "należyta staranność", przyjmując, iż polega ona na badaniu przez Skarżącego każdorazowo bazy technicznej, transportowej, czy zaopatrzeniowej kontrahenta. Za niezrozumiałe Skarżący uznał, iż bez znaczenia są następujące poczynania ostrożnościowe: weryfikacja wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego kontrahenta, która jak wynika z akt sprawy nastąpiła jeszcze w 2009 r., weryfikacja w bazie REGON, terminowe dostawy towarów, brak jakichkolwiek uwag kierowców odnośnie współpracy z M.. Skarżący nie zgodził się z organami, iż w niniejszej sprawie ma miejsce zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, ponieważ obniżenie podatku należnego nastąpiło na podstawie faktury VAT stwierdzających wykonanie faktycznych czynności usługowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że dostawy towarów od M. Sp. z o.o. nie były w rzeczywistości realizowane. Sąd nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wszechstronnie został rozpatrzony. Materiał dowodowy, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy to wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. określającej sp. z o.o. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2009r. oraz za styczeń-marzec, maj-listopad 2010 r. i protokół przesłuchania Skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołuje się jeszcze na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 lipca .2011 r., ale w aktach sprawy pisma tego nie ma. Zatem dwa dokumenty, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczą o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez sp. z o.o. M. na rzecz Skarżącego nie miały miejsca. Abstrahując na razie od ilości i jakości zebranego materiału dowodowego, stwierdzić trzeba, że nawet zasadniczy dowód, na jaki powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, tj. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. skierowanej do sp. z o.o. M., nie został przez ten organ należycie rozpatrzony. Organ odwoławczy powołując się na tę decyzję wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania M. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołując się do ustaleń dokonanych przez kontrolujących, których to ustaleń w aktach sprawy nie ma i de facto Dyrektor Izby Skarbowej sięgnął do wyciągu z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. - stwierdził, że prezes i jedyny udziałowiec M. Sp. z o.o. – M. W. w latach 2009-2010 nie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej, gdyż w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2011 r. przebywał w [...]. Spółka ta nie zatrudniała żadnego pracownika. M. W. nie posiadał środków finansowych na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej, gdyż spółka nie posiadała na rachunkach bankowych żadnych własnych środków finansowych. Spółka nie posiadała majątku trwałego, nie posiadała magazynów ani środków transportu, nie mogła zatem dokonać importu towarów i nimi handlować. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2009r., w deklaracjach składanych za 2010 r. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - były to deklaracje zerowe. Zdaniem organu odwoławczego podane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sp. z o.o. M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Pomijając nawet, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał ani jednego dowodu poświadczającego te ustalenia, to zwrócić uwagę trzeba, że nie wziął on pod uwagę tych fragmentów wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r., w których stwierdzono na przykład, że "W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka dokonywała importu towarów z zagranicy, które następnie sprzedawała w kraju" (s. 6 tej decyzji), "[...] z rozliczenia ilościowego dostarczanego towaru przez kontrahentów zagranicznych na rzecz M. sp. z o.o. wynika, że towar ten nie został w całości sprzedany [...]. Na stanie M. sp z o.o. pozostał towar o wartości 190. 106,88 USD o równowartości 649.453,51 zł". W omawianej decyzji podano daty "wpłat z utargu" na rachunek bankowy w R. S.A. należący do sp. z o.o. M., podano też, że z analizy wyciągów bankowych wynika, iż dokonane wpłaty zostały przekazane na konta kontrahentów zagranicznych tej spółki oraz że były wpłacane zaliczki za towar. Podano, iż z zeznań kierowców przesłuchanych w charakterze świadków wynika, iż sp. z o.o. M. płaciła gotówką za świadczone usługi transportowe oraz za dokonywane odprawy towarów z H.. Nawet z tych kilku podanych przez Sąd przykładów wynika, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie rozpatrzył on wszechstronnie nawet tego, jak to ujął, materiału dowodowego, który wziął pod uwagę. Z wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. organ odwoławczy wybrał tylko te elementy, które pasowały do tezy, że sp. z o.o. M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego zignorował te stwierdzenia lub okoliczności, które mogły świadczyć o prowadzeniu przez tę spółkę działalności handlowej. Wskazać też trzeba, iż wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. nie jest pełnowartościowym dowodem, gdyż znaczna część informacji, która mogła dawać pełen obraz działalności sp. z o.o. M. jest wycięta (nie ma go) i przez to nie ma ona logicznego ciągu i spójności. Wycięte zostały kwoty, jakie były wpłacane na konto tej spółki m.in. "wpłata utargu" oraz kwoty przekazywane na rzecz jej kontrahentów zagranicznych, a także informacja, która dotyczy wyników przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów (odbiorców) M. sp. z o.o. itd. Zdaniem Sądu, owe braki w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. w zderzeniu z informacjami tego typu jak zawarte w powyżej przytoczonych fragmentach tej decyzji, czyli że spółka M. dokonywała importu towarów z zagranicy, które następnie sprzedawała w kraju, że dokonywała zapłaty swoim zagranicznym kontrahentom oraz okolicznością, iż Skarżący rzeczywiście posiadał towar wykazany na spornych fakturach oraz mając na uwadze przedłożone przez niego kserokopie CMR (listów przewozowych), z których wynika, że towar dostarczony do H. był skierowany do sp. z o.o. M., powinno dać organom podatkowym impuls do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie, a nie tylko oprzeć się na decyzji innego organu. Co więcej w aktach sprawy nie ma żadnej informacji, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r. jest ostateczna, czy w ogóle na dzień orzekania w niniejszej sprawie pozostawała w obrocie prawnym. W postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. o włączeniu do akt postępowania kontrolnego wyciągu z ww. decyzji nie zaznaczono, że dołączany jest wyciąg z decyzji ostatecznej, lecz "wyciąg decyzji". Nie wiadomo więc, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie oparły się na dowodzie nieistniejącym. Niezależnie od tych uwag zauważenia wymaga, że decyzja jest dokumentem urzędowym, któremu jest przypisane domniemanie prawdziwości i domniemanie zgodności z prawdą, jednak w przypadku skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu - dokument urzędowy nie może być traktowany jako dowód w sprawie. Wracając jeszcze do przedłożonych przez Skarżącego kserokopii CMR, zastrzec trzeba, iż owszem kserokopie nie stanowią dowodu, ale zważywszy na wcześniej podniesione okoliczności organ podatkowy powinien wystąpić do właściwego organu w celu zweryfikowania informacji wykazanych na kserokopiach tych dokumentów. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż Skarżący nie wykazał na jaką okoliczność ma być przeprowadzony dowód z CMR, gdyż wszystkie wnioski dowodowe zgłaszał on w celu wykazania, że transakcje handlowe ze spółką M. miały rzeczywiście miejsce, co wprost wynika z odwołania. Nawet, gdyby Skarżący nie wykazał, na jaką konkretnie okoliczność domaga się przeprowadzenia dowodu z CMR, to i tak w świetle występującego w sprawie sporu organ nie powinien mieć żadnej wątpliwości, iż na okoliczność wykazania, że spółka M. rzeczywiście dysponowała towarem. Trafne są zarzuty Skarżącego, iż akta sprawy zawierają rejestry VAT Skarżącego, kontrolujący weryfikowali jego faktury sprzedaży i żaden z organów nie odniósł się do tych dokumentów. Natomiast jednoznacznie z nich wynika, że Skarżący sprzedawał dokładnie te towary, które wykazane zostały na fakturach wystawionych przez sp. z o.o. M.: parasolki, lupy, breloczki, krzesełka, kombinerki, żelazko, wagi, latarki, tarki do warzyw, garnki, termosy, kłódki, wieszaki drewniane, etc. W tym miejscu zauważyć trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "specyficznymi transakcjami gospodarczymi" jest obrót wyrobami AGD, ale nie wyjaśnił na czym polega ta specyfika, czy np. parasolki, lupy, breloczki, krzesełko, żelazko, waga itd. jest towarem szczególnie narażonym na oszustwa podatkowe. Poza tym mając na uwadze asortyment wykazany na spornych fakturach wydaje się być nadużyciem określanie go jako "AGD". Skrót ten jest używany w języku potocznym w odniesieniu do użytkowanych w gospodarstwie domowym narzędzi i urządzeń (pralek, zmywarek, suszarek do włosów). Stwierdzić też trzeba, że organ odwoławczy nie tylko nie zebrał w sposób wyczerpujący materiałów dowodowych, ale nawet nie rozpatrzył dowodów, które znajdują się w aktach sprawy. Skarżący utrzymywał, że osadzenie w [...] M. W. nie pozbawiło go możliwości prowadzenia, podczas 30 przepustek, spraw spółki, np. zorganizowania transportu towaru, poszukiwania odbiorców i dokonywania płatności. Wniósł o sprawdzenie w [...] czy M. W. w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. przebywając w [...] pracował w systemie wolnościowym, co oznacza, że wychodził z niego o godz. 8 i wracał o godz. 17. W tym czasie miał do dyspozycji telefon, samochód, a także motocykl, którym dojeżdżał do Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że M. W. ponad 30 razy opuszczał [...] na przepustkach, podczas których mógł organizować prace firmy stanowi jedynie nie popartą dowodami spekulację. Jak wynika bowiem z informacji uzyskanych od [...] na przestrzeni 2009 i 2010 r. M. W. opuszczał [...] głównie na jednodniowe przepustki, rzadziej na dłużej. Zdaniem Sądu, twierdzenie Skarżącego nie jest nie popartą dowodami spekulacją, gdyż w aktach sprawy znajduje się Informacja o pobytach (sporządzona na podstawie danych zgromadzonych w systemie informatycznym [...]), z której wynika, iż zgodnie z twierdzeniem Skarżącego w roku 2010 r. M. W. był ponad 30 razy na przepustkach (podobnie w 2009 r.). Prześledzenie dat opuszczenia jednostki i powrotu do jednostki wskazuje, iż M. W. kilka razy w miesiącu wychodził na przepustkę i często były to przepustki kilkudniowe. Na przykład w styczniu 2010 r. przebywał on na przepustce w okresie od 5 stycznia do 10 stycznia, od 15 stycznia do 16 stycznia, od 21 stycznia do 22 stycznia; w marcu od 4 do 11, od 19 do 20, od 29 do 30; w czerwcu miał przepustkę m.in. w okresie od 21 do 28; w lipcu miał pięć przepustek z czego jedna od 8 do 13 lipca. W każdym miesiącu wychodził on na kilka przepustek, jednodniowych, dwudniowych lub kilkudniowych, więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, że nie przeanalizował on ww. dowodu znajdującego się w altach sprawy. Z kolei dowód ten wskazuje, że teza Skarżącego, iż podczas pobytu na przepustkach M. W. mógł prowadzić działalność, nie jest pozbawiona sensu, szczególnie, że M. W. był osadzony w [...], a Skarżący prowadził działalność w W.. Jak najbardziej słuszne jest stanowisko Skarżącego, że przeprowadzenie dowodu z porównania dat przepustek M. W. z datami odbioru gotówki potwierdzonej na fakturach, stanowiłoby istotną okoliczność, odnośnie do uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji. Trzeba też zauważyć, iż informacja zawarta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r., iż z rozliczenia ilościowego dostarczanego towaru przez kontrahentów zagranicznych na rzecz M. sp. z o.o. wynika, że towar ten nie został w całości sprzedany i na stanie M. sp z o.o. pozostał towar o wartości 190. 106,88 USD o równowartości 649.453,51 zł jest spójna z zeznaniami Skarżącego, który zeznał, iż dziwiły go niskie ceny towarów, ale Pan M. wyjaśnił, że posiada go w nadmiarze. Reasumując, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 121§ 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jak już powiedziano nie rozpatrzył sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, uznał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący , mino że nie dawał on podstaw, by w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że wykazane na zakwestionowanych fakturach dostawy nie zostały zrealizowane. Nie uwzględnił racjonalnych wniosków dowodowych Skarżącego, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, biorąc pod uwagę tylko wybrane fragmenty decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] września 2012 r., pomijając dowody znajdujące się w aktach sprawy i nie wyjaśniając dlaczego uznał je za nieistotne. Rozstrzygnięcie organu podatkowego ma znamiona profiskalnego, co nie może budzić zaufania podatnika do organu podatkowego. Zaskarżona decyzja narusza też art. 127 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do podania ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, oceny stanowiska zawartego w decyzji tego organu oraz odniósł się do zarzutów odwołania, czyli ograniczył się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Nie wywiązał się natomiast z obowiązków nałożonych na organ odwoławczy przepisem art. 127 O.p. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w przypadku, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca (były to tzw. "puste faktury") organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT (ale musi udowodnić, że były to puste faktury – uwaga Sądu). Jak już to wykazano, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione przez sp. z o.o. M. na rzecz Skarżącego były "pustymi fakturami", więc w zasadzie przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do tej kwestii. Jednak mając na uwadze, jakie wymogi organ ten postawił Skarżącemu, aby mógł on uwolnić się od konsekwencji za nieprawidłowości, których dopuścił się jego kontrahent, trzeba do tej kwestii odnieść się, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie zostały powielone te same błędy. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał właściwe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale nie wywiódł z niech właściwych wniosków. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy nie może też odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć (odpowiednio - wykonać usługę), złożył deklaracje podatkowe, zapłacił podatek, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, przy czym organ podatkowy nie może wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, gdyż nie należą one do zadań podatnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Udowodnić to znaczy na podstawie konkretnych dowodów wykazać, że podatnik wiedział o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta lub powinien był wiedzieć, gdyby zasięgnął informacji na temat kontrahenta. Przy tym nie wystarczy podać listy czynności, które podatnik powinien był podjąć, aby dowiedzieć się o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta, lecz należy wykazać, że podejmując te czynności podatnik dowiedziałby się o tym. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, ponieważ nie wykazał się on dociekliwością na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu wyrobami AGD, nie zasięgnął informacji o źródłach zaopatrzenia jego kontrahenta, nie interesował się jego sposobem funkcjonowania, nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania legalności zakupywanych wyrobów. Po pierwsze organ ten postawił wobec Skarżącego wymogi, które należą do kategorii czynności sprawdzających, czyli do tych, które w świetle orzecznictwa TSUE nie należą do zadań podatnika; po drugie nie udowodnił, że Skarżący miał przesłanki, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sam fakt zapłaty za towar gotówką lub brak "stosownej umowy", na co powołał się organ odwoławczy, sam w sobie nie wystarcza w okolicznościach niniejszej sprawy, by wykazać podatnikowi brak staranności. W ocenie Sądu niezasadne jest przypisanie Skarżącemu świadomego udziału w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, z tego powodu, że nie podjął on żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towarów jest kontrahentem wiarygodnym. Zaniechanie podatnika w tym zakresie nie może być bowiem utożsamiane ze świadomością podatnika, iż bierze on udział w nielegalnym procederze. Trzeba pamiętać, iż Skarżący konsekwentnie utrzymuje, iż towar wykazany na zakwestionowanych przez organy fakturach otrzymał, a organy nie udowodniły, iż tak nie było. Aczkolwiek organ odwoławczy nie podnosi tej kwestii, to warto wskazać na marginesie, iż w ustawie o VAT nie ma regulacji, które wskazywałyby na możliwość zastosowania ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli ten podatek wynika z faktur w związku, z którymi wobec dostawcy wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej możliwość takiego ograniczenia nie wynika też z ogólnych zasadach, jakie obowiązują w systemie podatku VAT, w szczególności z zasady neutralności i proporcjonalności. W zakresie dotyczącym działania art. 203 Dyrektywy 112, stanowiącego odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11 stwierdzając, że "[...] zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z czym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Trybunał podniósł, że w orzecznictwie TSUE stwierdzono, iż "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W związku z tym sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa przytoczonego w pkt 60 niniejszego wyroku poprzez zmuszenie pośrednio odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających, co nie jest jego zadaniem" (tezy 52-60). Stanowisko wyrażone przez TSUE odnośnie do stosowania art. 203 Dyrektywy 112 jest kompatybilne ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniej przywołanych wyrokach w sprawach C-384/04, C-439/04 i C-440/04, C-80/11i C-142/11 oraz postanowieniu w sprawie C- 33/13. Skoro podatnik nie może być pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, a podatnik o nich nie wiedział i dochował on należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a przy tym towar został dostarczony, to organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika tego prawa z tej przyczyny, iż wobec jego kontrahenta została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesna jest analiza przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca Skarżący. Dość powiedzieć, że wobec nie wykazania przez organ odwoławczy w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane przezeń faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ ten dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.