III SA/Wa 414/14

Dnia 2 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 17 października 2013 r. wniesionego przez P. J. działającego w imieniu Spółki pod firmą J. Sp. z o.o. Spółka [...] (obecnie T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.), będącej przedstawicielem podatkowym (dalej: "Przedstawiciel") M. D. zamieszkałego w Norwegii na postanowienie DIS z dnia [...] października 2013 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wystąpienia z 10 lipca 2012 r., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania. Wnioskiem z 28 maja 2012 roku Pan M. D. wystąpił o zwrot nadwyżki podatku nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. Następnie, w dniu 10 lipca 2013 r. do DIS wpłynęło wystąpienie Przedstawiciela, reprezentowanego przez Pana P. J. dotyczące niezakończenia w terminie sprawy wszczętej wnioskiem z 28 maja 2012 r. DIS potraktował powyższe pismo jako ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie i pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. wezwał M. D. reprezentowanego przez Przedstawiciela do dostarczenia dokumentu uprawniającego P. J. do reprezentowania M. D. przed DIS w przedmiotowej sprawie, w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania. W powyższym wezwaniu przedstawiono stan prawny powołując art. 136 i art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", oraz wskazano, że umowa z dnia 19 stycznia 2012 r. nie upoważnia Przedstawiciela do wystąpienia w imieniu M. D. do DIS w trybie art. 141 O.p. z ponagleniem na niezałatwienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS") w terminie postępowania w sprawie wniosku z dnia 28 maja 2012 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. Jednocześnie w ww. wezwaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r. DIS poinformował, iż nieusunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje zgodnie z art. 169 § 4 O.p., pozostawienie wystąpienia z dnia 10 lipca 2013 r. bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z 4 września 2013 r. działający w imieniu Przedstawiciela jako jego członek zarządu Pan P. J. wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 18c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", przedstawiciel podatkowy jest stroną postępowania podatkowego ponieważ wykonuje w imieniu podatnika obowiązki oraz odpowiada z podatnikiem solidarnie za jego zobowiązania. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. DIS pozostawił wystąpienie z 10 lipca 2013 r. bez rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, że do pisma z 4 września 2013 r. nie został dołączony dokument uprawniający Pana P. J. do wystąpienia w imieniu Pana M. D. w trybie art. 141 O.p. W dniu 17 października 2013 r. do DIS wpłynęło wystąpienie Pana M. D. reprezentowanego przez Pana P. J., zaskarżające w całości powyższe postanowienie i zarzucające mu naruszenie : 1. art. 169 § 1 i 4 uop poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia podania, które nie zawiera braków, tj. które spełnia wszystkie wymogi prawem przewidziane, 2. art. 133 § 2 uop w zw. z art. 18c ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 18c ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie prawidłowo ustanowionemu przedstawicielowi podatkowemu udziału w postępowaniu na prawach strony. W uzasadnieniu podtrzymane zostały wcześniejsze argumenty dotyczące roli przedstawiciela podatkowego w postępowaniu podatkowym, w tym argumenty z których wynika, że w świetle przepisów art. 18c ustawy o VAT przedstawiciel podatkowy ma legitymację materialną do udziału w postępowaniu na prawach strony w tym do złożenia ponaglenia w związku z przewlekłością tego postępowania. Opisanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Na wstępie DIS wskazał, że uznał wystąpienie z 17 października 2013 r. za zażalenie na postanowienie z [...] października 2013r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wystąpienia z dnia 10.07.2013r. w przedmiocie niezakończenia w terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postępowania w sprawie wniosku z dnia 28.05.2012r. o zwrot nadwyżki podatku nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. wniesione na podstawie art. 236 § 1 O.p. DIS podkreślił następnie, że zgodnie z art. 137 § 1 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Nie może zatem być pełnomocnikiem osoba prawna. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu (art. 137 §2 O.p.). Treścią powołanych przepisów jest zapewnienie bezpieczeństwa stronie przez niedopuszczenie do sytuacji, w której pełnomocnik działałby bez wiedzy i woli strony. DIS, powołując się na treść przepisu art. 18b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", wskazał, że przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia określone tym przepisem warunki. Natomiast z dalszych przepisów ustawy o VAT wynika zdaniem organu odwoławczego, że przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe, które rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika. Organ odwoławczy wskazał też, że instytucję przedstawiciela podatkowego, która jak wynika z treści art. 18c ustawy o VAT, dotyczy określonych w tym przepisie czynności "materialno - technicznych", należy odróżnić od instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Przedstawicielstwo, upoważniające do rozliczania w imieniu i na rzecz podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie przesądza bowiem o nadaniu statusu strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem DIS powoływany w piśmie z dnia 4 września 2013 r. przepis art. art. 133 § 2 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa, nie stanowi podstawy prawnej do przyznania statusu strony w przedmiotowym postępowaniu przedstawicielowi podatkowemu. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym opiera się bowiem na konstrukcji interesu prawnego. Z tego względu w opinii organu odwoławczego status strony w postępowaniu ma wyłącznie podmiot, którego własny obowiązek lub uprawnienie podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Status strony w postępowaniu podatkowym ma więc wyłącznie podmiot, którego własny obowiązek lub uprawnienie podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Natomiast w przypadku przedstawiciela podatkowego brak jest podstawy prawnej w prawie materialnym, która uzasadniałaby jego legitymację do działania w charakterze strony w postępowaniu. DIS przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał też, że w przedmiotowej sprawie należy rozróżnić pojęcie interesu prawnego od interesu faktycznego. Przesłanką posiadania statusu strony w postępowaniu podatkowym jest interes prawny natomiast przedstawiciel, o którym mowa w art. 18b ustawy o VAT, ma w przedmiotowym postępowaniu interes faktyczny. Organ odwoławczy zauważył, że osoba ma interes faktyczny wtedy, gdy jest bezpośrednio zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jednak nie może oprzeć tego zainteresowania na przepisach prawa powszechnie obowiązującego mającego stanowić podstawę skierowanego żądania stosownych czynności organu administracji. Z tego względu taka osoba nie jest stroną postępowania administracyjnego. Natomiast samo przekonanie podmiotu, o tym że ma interes prawny, który powinien znaleźć rozstrzygnięcie w postępowaniu nie jest w opinii organu odwoławczego wystarczającą przesłanką do wszczęcia i prowadzenia postępowania przez dany organ podatkowy. Z kolei uprawnienie do rozstrzygnięcia czy dany podmiot ma interes prawny w żądaniu określonej czynności organu podatkowego, czy też go nie ma, przysługuje organowi podatkowemu jeszcze przed wszczęciem postępowania, a samo zaś ustalenie istnienia interesu prawnego następuje często dopiero w toku wszczętego postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania DIS wskazał, iż argumenty Przedstawiciela działającego w imieniu M. D. zawarte w wystąpieniu z dnia 17 października 2013r. nie stanowią podstawy do zmiany podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r. o pozostawieniu wystąpienia z dnia 10 lipca 2013 r. bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów art. 228 § 1 i § 2 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. wskazał, że przywołane powyżej okoliczności sprawy skutkują koniecznością stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia złożonego przez P. J. jako przedstawiciela podatkowego M. D. z przyczyn podmiotowych, gdyż zażalenie z dnia 17 października 2013 r. złożyła strona nieuprawniona. Następnie T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zaskarżyła postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez stronę postępowania, 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się organu podatkowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do twierdzeń Skarżącej, iż działa ona w oparciu o przepis art. 133 § 2 O.p., 3) art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia ponaglenia, które nie zawiera braków, tj. które spełnia wszystkie wymogi prawem przewidziane, w szczególności zostało wniesione przez stronę, 4) art. 133 § 2 O.p. w zw. z art. 18c ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawidłowo ustanowionemu przedstawicielowi podatkowemu udziału w postępowaniu na prawach strony. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r., jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2013 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem z 13 lutego 2014 r wezwano doradcę podatkowego P. J. do złożenia oryginału lub potrwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa udzielonego mu do działania w imieniu przedstawiciela podatkowego M. D. przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi lub złożenia oryginału lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentu z którego wynikałoby umocowanie T. Sp. z o.o. do reprezentowania M. D. jako przedstawiciel podatkowy. W piśmie z 20 lutego 2014 r. T. Sp. z o.o. wyjaśnił, że stroną skarżącą w sprawie jest przedstawiciel podatkowy to jest T. Sp. z o.o. w W., którego przedstawicielem ustawowym jest P. J., co potwierdza wydruk z informacji KRS. W powyższym piśmie wskazano również, że Pan M. D. nie jest stroną postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało odrzucić. Na wstępie należy wyjaśnić, iż status przedstawiciela podatkowego w podatku od towarów i usług określają przepisy art. 18a – 18d ustawy o VAT. Jako podstawowy z tej grupy przepisów musi być uznany - dla potrzeb niniejszej sprawy – art. 18c ustawy o VAT, który wskazuje na rolę przedstawiciela. Otóż przedstawiciel podatkowy wykonuje obowiązki podatnika w zakresie rozliczenia podatku, prowadzenia i przechowywania dokumentacji (pkt 1), a nadto wykonuje inne czynności wynikające z przepisów ustawy, jeżeli został do tego upoważniony w umowie przedstawicielskiej (pkt 2). Zadania przedstawiciela są więc dwojakie: ustawowe oraz umowne. Zawsze jednak przedstawiciel podatkowy wykonuje te obowiązki i czynności "...w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony...". Ta formuła ("w imieniu i na rzecz") jednoznacznie zatem wskazuje, że przedstawiciel jest, co do zasady, sui generis pełnomocnikiem podatnika. Nie przypadkiem zatem ustawa nazywa go właśnie przedstawicielem, gdyż ma za zadanie wyręczyć podatnika w pewnych czynnościach związanych z podatkiem od towarów i usług – rozliczyć podatnika w tym podatku, sporządzać deklaracje, prowadzić i przechowywać księgi podatkowe, a w razie umownego rozszerzenia obowiązków przedstawiciela – wykonywać te dodatkowe, umownie określone czynności, zawsze jednak działając na rzecz swojego mocodawcy. Specyficzny status przedstawiciela podatkowego jako sui generis pełnomocnika polega m.in. na tym, że w niektórych wypadkach ustawa wymaga jego bezwzględnego ustanowienia (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT), przedstawiciel musi posiadać pewne cechy kwalifikowane (np. dotyczące niekaralności), a nadto przedstawicielem może być osoba prawna, co w polskim systemie prawnym uznać należy za wyjątek. Powtórzyć jednak należy, że przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz podatnika. Postępowanie jakie w niniejszej sprawie toczyło się przed organami podatkowymi – jak wskazuje organ odwoławczy w uzasadnienia postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. - zostało zainicjowane pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Pismo to pochodziło od podatnika – M. D., zamieszkałego w Norwegii, zaś zaczyna się ono od słów: "Działając w imieniu i na rzecz M. D....". Podobnie w zażaleniu z dnia 17 października 2013 r. na postanowienie z dnia [...] października 2013 r., którego niedopuszczalność stwierdzono zaskarżonym postanowieniem DIS z dnia [...] grudnia 2013 r., wskazane jest iż Przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz M. D.. Wskazane postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało skierowane do podatnika – M. D. (tzn. ten podatnik jest jej adresatem de iure), choć faktycznie doręczono ją Przedstawicielowi (Skarżącej), co w świetle powyższych rozważań Sądu co do statusu przedstawiciela uznać należy za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się przedstawicielowi, o ile został ustanowiony. To "ustanowienie" przedstawiciela nastąpiło w niniejszej sprawie już w umowie o ustanowieniu przedstawiciela podatkowego z dnia 19 stycznia 2012 r. Umowa ta zawierała w sobie aspekt materialny (określała zadania Przedstawiciela), ale - z mocy prawa – stanowiła też procesowy akt umocowania Przedstawiciela do działania "...w imieniu i na rzecz podatnika..." (cytat z ustawy) w sprawie "...rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z czynności nabycia w maju 2011 r. łodzi..." (cytat z umowy). Odrębne pełnomocnictwo procesowe nie było więc konieczne, gdyż przedstawiciel z definicji jest głównie pełnomocnikiem. Umowa o przedstawicielstwo zawiera już, sama w sobie, ten właśnie aspekt procesowy. Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona "...w imieniu i na rzecz T. Sp. z o.o. w W....". Jest to zatem zasadnicze novum względem stanu zaistniałego we wcześniejszym postępowaniu jakie toczyło się przed organami podatkowymi, gdzie pismo wszczynające postępowania oraz samo zażalenie, wniesione zostały "...w imieniu i na rzecz M. D....". M. D. był więc stroną postępowania przed organami podatkowymi w sensie materialnym, jak i procesowym. Do niego skierowane było zaskarżone postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2013 r., jak również wcześniejsza decyzja NUS z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiająca mu zwrotu podatku VAT. M. D. był więc stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Natomiast Skarżąca w niniejszej sprawie Spółka była wtedy tylko sui generis pełnomocnikiem, czyli przedstawicielem podatkowym. Nie zyskała więc ona i nigdy nie mogła uzyskać statusu strony postępowania sądowego, gdyż nie miała przymiotu strony postępowania podatkowego ani w sensie materialnym, ani w sensie procesowym, nie była stroną na podstawie żadnej z przesłanek z art. 133 O.p., toteż nie uzyskała żadnego interesu prawnego w zaskarżeniu do Sądu postanowienia DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Taki interes miałby tylko podatnik, czyli M. D., ale zarówno za skargi, jak i z pisma procesowego Skarżącej z dnia 20 lutego 2014 r. (k. 21 akt sądowych) wynika jednoznacznie, że skarga została wniesiona przez T. Sp. z o. o., a nie przez M. D.. Taka skarga, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a., jest niedopuszczalna. Wyjaśnić również należy w tym miejscu, że Sąd wskazał powyżej, iż przedstawiciel podatkowy jest pełnomocnikiem "co do zasady". Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątki. Otóż, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o VAT, przedstawiciel stać się może "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku", czyli podatnikiem. Gdyby więc toczyło się postępowanie podatkowe w związku z importem do Polski towarów, które następnie wywożone są do innego państwa członkowskiego, to w tak zarysowanym stanie faktycznym i na podstawie tego przepisu przedstawiciel mógłby nabyć status strony - najpierw postępowania podatkowego, a potem, ewentualnie, sądowego (vide: Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 18a – 18d ustawy, Lex). Po drugie, zgodnie z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, przedstawiciel odpowiada solidarnie za zobowiązania podatnika, jeśli te zobowiązania "rozlicza". W tym przypadku przedstawiciel także byłby stroną postępowania podatkowego, i to w sensie materialnym, jak i procesowym, a to z kolei uprawniałoby go do uzyskania ewentualnego statusu strony postępowania sądowego ze skargi na decyzję o takiej solidarnej odpowiedzialności. W niniejszej jednak sprawie przedmiotem postępowania był zwrot podatku, który nigdy, w ramach tego postępowania, nie mógłby się przerodzić w zobowiązanie, za które Skarżąca mogłaby ewentualnie ponosić solidarną odpowiedzialność z M. D.. Ponadto sprawa niniejsza nie dotyczy decyzji o solidarnej odpowiedzialności Przedstawiciela i M. D., lecz kwestii zwrotu podatku naliczonego. W żadnym więc razie nie można uznać, że zaskarżone postanowienie w jakikolwiek sposób narusza materialny, procesowy bądź ustrojowy interes prawny Skarżącej. Nie mogła ona zatem wnieść skargi na to postanowienie, co zobowiązywało Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., do odrzucenia skargi. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.