II FSK 87/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1809/14 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1809/14, w którym oddalono skargę W. P. (dalej: skarżący, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 6 września 2013 r. W. P. i T. K. podpisali ugodę o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności działek nr: 158/5 (zniesienie współwłasności) i 158/7 (częściowe zniesienie współwłasności), położonych w L. przy ul. C., której byli współwłaścicielami w udziale 14 każdy z nich, w ten sposób, że: działka nr 158/5 (zapisana w księdze wieczystej nr (...)) przypadnie na wyłączną własność skarżącego bez obowiązku spłaty na rzecz T. K., a działka nr 158/7 (zapisana w księdze wieczystej nr (...)) przypadnie na wyłączną własność T. K. bez obowiązku spłaty na rzecz skarżącego. W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn? Skarżący uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie ma podstaw do opodatkowania, ponieważ w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności żaden ze współwłaścicieli się nie wzbogacił, gdyż nie nabył nic ponad swój dotychczasowy udział. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., poz. 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Organ uznał, że skoro dla każdej z nieruchomości prowadzona jest odrębna księga wieczysta, to występują w sprawie dwie nieruchomości i czynność zniesienia współwłasności należy odnieść do każdej z nich z osobna. Skoro przy zniesieniu współwłasności działki nr 158/5 nie zasądzono spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela, to u wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Natomiast w przypadku drugiej z działek nie doszło do definitywnego zniesienia współwłasności, a więc nie powstał obowiązek podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którą na powyższą interpretację wniósł skarżący, zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd uznał, że przyjęcie na gruncie tej sprawy zasady "jedna księga wieczysta – jedna nieruchomość" było trafne. Sąd powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Sądu Najwyższego i stwierdził, że o istnieniu, liczbie nieruchomości i ich zakresie przedmiotowym decyduje treść księgi wieczystej. Dlatego też czynność nieodpłatnego zbycia dotyczyła dwóch wyodrębnionych nieruchomości, będących odrębnymi przedmiotami obrotu. W konsekwencji określenia podstawy opodatkowania należało dokonać z uwzględnieniem wartości dotychczasowego prawa własności poszczególnych nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 6 u.p.s.d.). Sąd wskazał, że w wypadku współwłasności należy odróżnić prawo własności całej rzeczy od udziałów współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Zestawiając udział właściciela z własnością całej rzeczy należy stwierdzić, że prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Współwłaściciel ma więc względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. W związku z tym, że współwłaściciel przed zniesieniem współwłasności jest już właścicielem przedmiotu współwłasności w części odpowiadającej wielkości jego udziału, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nieodpłatne nabycie ponad udział we współwłasności. W wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości - obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, powstanie tylko w przypadku nabycia nieruchomości większej od wartości udziału we współwłasności. W stanie faktycznym zniesiono współwłasność nieruchomości - wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu nr 158/5, dla której właściwy sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Czynność ta miała charakter nieodpłatny, gdyż nie zasądzono spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela. W konsekwencji wyłącznym właścicielem tej działki, a tym samym nieruchomości, został wnioskodawca. Wartość nabytego prawa w tym przypadku przekracza wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał wnioskodawcy. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że w zakresie działki nr 158/5 u wnioskodawcy powstał obowiązek w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy (nieruchomości) w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, tj.- wartość 1/2 części w nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 158/5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, tj. działki nr 158/5 i 158/7, w wyniku którego wyłącznym właścicielem działki 158/5 stał się skarżący, a działki 158/7 T. K., skarżący nabył wartość nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który mu przysługiwał przed zniesieniem współwłasności, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tymczasem nabycie przez skarżącego działki nie powinno być oceniane z pominięciem dokonanego w ramach tej samej czynności prawnej przeniesienia na rzecz drugiego współwłaściciela jego udziału w działce 158/7, bowiem w jej wyniku skarżący nie uzyskał żadnego przysporzenia. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia merytorycznego, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, iż jedną ugodą dokonano zniesienia współwłasności, w tym przypadku dwóch nieruchomości. Nie jest także sporne, że w wyniku przeprowadzonego nieodpłatnego zniesienia współwłasności żadna ze stron tej ugody nie nabyła nieruchomości w wartości przekraczającej wartość swojego dotychczasowego udziału w tych nieruchomościach, tym samym majątek żadnej ze stron nie zwiększył się. Sąd pierwszej instancji scharakteryzował definicję nieruchomości w prawie cywilnym i uznał, że skoro czynność nieodpłatnego zniesienia współwłasności dotyczyła dwóch nieruchomości będących przedmiotem obrotu, to określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy dokonać w odniesieniu do wartości prawa własności poszczególnych nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przywołane poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa odnoszące się do aspektów cywilnoprawnych zniesienia współwłasności nieruchomości. Nie podziela natomiast wniosków odnoszących się do wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, gdyż w istocie podlega mu wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (wartość czysta), mimo że z art. 1 u.p.s.d. wynikałoby, że opodatkowaniu podlega "nabycie", a więc konkretny akt obrotu majątkowego (S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010, Wstęp dostępny w systemie LEX). Z punktu widzenia różnych klasyfikacji podatkowych (P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wojtowicz, Prawo podatkowe, Bydgoszcz 2002, s. 31–35; W. Wojtowicz, Zarys polskiego prawa podatkowego, Bydgoszcz 1997, s. 11–16) podatek od spadków i darowizn jest podatkiem pobieranym od osób fizycznych, bezpośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, osobistym, majątkowym. Majątkowy charakter podatku od spadków i darowizn nie budzi wątpliwości. To determinuje wniosek, że konieczną przesłanką opodatkowania tym podatkiem jest wzbogacenie (przysporzenie) się nabywcy prawa, przy czym w ocenie składu orzekającego to wzbogacenie się musi mieć wymierny charakter. Zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten nie precyzuje, czy odnosi się do łącznej wartości wszystkich nabytych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności rzeczy lub praw majątkowych czy też wartość poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych oddzielnie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3802/14 (Lex nr 1730164), zgodnie z którym przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. należy odczytywać łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazującym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku od spadków i darowizn nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Norma wynikająca z zacytowanego przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. W świetle powyższych rozważań należy uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, przekraczająca wartość udziału we współwłasności. W świetle ww. przepisów podstawą opodatkowania będzie przyrost majątku ponad wartość, która dotychczas przysługiwała współwłaścicielowi. Ustalanie podstawy opodatkowania przebiega w tym wypadku dwuetapowo. W pierwszym, konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności - według art. 7 ust. 1 i 3 i art. 8 u.p.s.d. W drugim, trzeba ustalić, w jakim zakresie przysługujący nabywcy udział we współwłasności rzeczy lub praw majątkowych powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa. Tym samym w świetle art. 7 ust. 6 i 1 u.p.s.d. nie jest wykluczone zapłacenie podatku od spadków i darowizn, jeśli nabywca rzeczy lub praw majątkowych (udziałów w tych prawach) przez zniesienie współwłasności otrzyma przysporzenie majątkowe – przyrost ponad to, co dostał na skutek zniesienia współwłasności - gdy czysta wartość przyrostu przekroczy kwotę określoną w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że skarżący takiego przysporzenia nie uzyskał. Nie może zatem być obciążony podatkiem majątkowym, obliczanym od wartości wzbogacenia się, skoro na skutek zawartej ugody i zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości żadne wzbogacenie się (przysporzenie) po jego stronie nie wystąpiło. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, tj. działki nr 158/5 i 158/7, w wyniku którego wyłącznym właścicielem działki 158/5 stał się skarżący, a działki 158/7 T. K., skarżący nabył wartość nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który mu przysługiwał przed zniesieniem współwłasności, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tymczasem nabycie przez skarżącego działki nie powinno być oceniane z pominięciem dokonanego w ramach tej samej czynności prawnej przeniesienia na rzecz drugiego współwłaściciela jego udziału w działce 158/7, bowiem w jej wyniku skarżący nie uzyskał żadnego przysporzenia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.