I SA/Po 60/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013r. ze skargi Powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2012 r. został złożony przez Powiat [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów oraz innych usług związanych z eksploatacją budynków. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Powiat [...] udostępnia pomieszczenia w stanowiących jego własność budynkach jednostkom organizacyjnym Powiatu - utworzonym przez Radę Powiatu: - jednostce budżetowej - Zarządowi Dróg Powiatowych ["ZDP"] (na podstawie protokołu przekazania); - jednostce budżetowej - Powiatowemu Centrum Pomocy Rodzinie ["PCPR"] (na podstawie protokołu przekazania); - jednostce budżetowej - Powiatowemu Ośrodkowi Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej ["PODiK"] (na podstawie umowy użyczenia); Dostawcy mediów i usługodawcy wykonujący takie zadania jak: odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci, sprzątanie, ochrona w tych obiektach itp., realizują te świadczenia na podstawie umów zawartych z jednostką samorządu terytorialnego - Powiatem [...] i obciążają. kosztami tych zadań Powiat na podstawie faktur VAT, które są regulowane przez urząd - Starostwo Powiatowe w [...], a wydatki te zawarte są w planie finansowym tej jednostki. We wskazanych wyżej przypadkach Powiat dokonuje także rozliczeń – z poszczególnymi jednostkami bieżących, ponoszonych kosztów eksploatacyjnych związanych z budynkiem (dotyczących zużytych "mediów" i innych usług: parkingu, ochrony, sprzątania itp.). Od strony rozliczeń finansowych w planach finansowych poszczególnych jednostek organizacyjnych uwzględniane są wydatki dotyczące kosztów eksploatacyjnych udostępnionych pomieszczeń. W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że: 1. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie i Zarząd Dróg Powiatowych dysponują pomieszczeniami w budynku stanowiącym własność Powiatu [...] na podstawie protokołów przekazania tych pomieszczeń. Pomiędzy Powiatem a ww. podmiotami nie została zawarta umowa (najmu, dzierżawy ani użyczenia), ponieważ właścicielem i korzystającym jest ten sam podmiot. PCPR i ZDP są jednostkami organizacyjnymi Powiatu [...], nieposiadającymi osobowości prawnej i w ramach własnych działań realizują wyłącznie zadania powiatu. Przekazania pomieszczeń mają charakter nieodpłatny. Powiat [...] nie pobiera czynszu za ich użytkowanie. W planach finansowych tych jednostek przewidziane są jedynie środki na wydatki związane z eksploatacją pomieszczeń (media). 2. Przekazane pomieszczenia mają charakter użytkowy. Wykorzystywane są przez PCPR, ZDP czy PODGiK wyłącznie na cele związane z realizacją zadań publicznych, będących jednocześnie zadaniami Powiatu [...] wynikającymi z ustawy o samorządzie powiatowym. 3. Przedmiotowe pomieszczenia są przeznaczone wyłącznie na cele opisane w p. 2. Podmioty użytkujące pomieszczenia nie prowadzą w nich żadnej działalności gospodarczej ani nie podnajmują tych pomieszczeń innym podmiotom. W kolejnym uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że: 1. Wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu posiadają odrębne numery NIP i REGON. Podmioty te występują bowiem jako pracodawcy zatrudnionego personelu. 2. PCPR, PODGiK i ZDP są odrębnymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że kierownik jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej jednostki, do wysokości wydatków określonych w planie finansowym. Plany finansowe wszystkich jednostek organizacyjnych Powiatu składają się na budżet Powiatu, który uchwalany jest przez Radę Powiatu. Kierownik każdej jednostki organizacyjnej powoływany jest Uchwałą Zarządu Powiatu. 3. Żadna z jednostek, o których mowa (ZDP, PCPR, PODGiK) nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednostki te powołane zostały w celu realizacji zadań publicznych i wyłącznie realizują takie zadania. 4. Wszystkie jednostki (ZDP, PCPR, PODGiK) realizują zadania publiczne stanowiące zadania Powiatu i tak odpowiednio: Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie realizuje następujące zadania: a) Na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, z późniejszymi zmianami, oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, z późniejszymi zmianami do zadań realizowanych przez PCPR należy w szczególności: 1) opracowanie i realizacja powiatowej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka - po konsultacji z właściwymi terytorialnie gminami; 2) opracowanie i realizacja 3-letnich powiatowych programów dotyczących rozwoju pieczy zastępczej, zawierających między innymi coroczny limit rodzin zastępczych zawodowych; 3) zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych oraz tworzenie warunków do powstawania i działania rodzin zastępczych, rodzinnych domów dziecka i rodzin pomocowych, placówek wsparcia dziennego o zasięgu ponadgminnym; 4) prowadzenie rejestru danych, o osobach pełniących funkcję lub zakwalifikowanych do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej oraz do prowadzenia rodzinnego domu dziecka; 5) udzielanie pomocy pieniężnej na częściowe pokrycie kosztów utrzymania dzieci umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz wypłacanie wynagrodzenia zawodowym rodzinom zastępczym oraz prowadzącym rodzinny dom dziecka z tytułu świadczonej opieki i wychowania albo pozostawania w gotowości do przyjęcia dziecka; 6) przyznawanie pomocy pieniężnej na usamodzielnienie, zagospodarowanie oraz na kontynuowanie nauki osobom opuszczającym rodziny zastępcze, rodzinne domy dziecka, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo -terapeutyczne, domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze; 7) pomoc w integracji ze środowiskiem osób mających trudności w przystosowaniu się do życia, młodzieży opuszczającej rodziny zastępcze, rodzinne domy dziecka, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ora/ schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze, mających braki w przystosowaniu się; 8) organizowanie wsparcia dla rodzinnej pieczy zastępczej, w szczególności przez tworzenie warunków do powstawania grup wsparcia oraz specjalistycznego poradnictwa; 9) organizowanie i finansowanie szkoleń dla rodzin zastępczych, prowadzących rodzinne domy dziecka, rodzin pomocowych i dyrektorów placówek opiekuńczo-wychowawczych typu rodzinnego oraz kandydatów do pełnienia funkcji rodziny zastępczej, prowadzenia rodzinnego domu dziecka lub pełnienia funkcji dyrektora placówki opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego; 10) finansowanie pobytu dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w pieczy zastępczej na terenie innego powiatu lub w placówce regionalnej; 11) rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób; 12) kierowanie osób do mieszkań chronionych oraz powiatowych ośrodków wsparcia w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi; 13) kierowanie osób do ośrodków interwencji kryzysowej; 14) rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz kierowanie do nich osób; 15) prowadzenie specjalistycznego poradnictwa; 16) udzielanie informacji o prawach i uprawnieniach mieszkańcom z terenu powiatu; 17) szkolenie i doskonalenie zawodowe kadr pomocy społecznej z terenu powiatu; 18) doradztwo metodyczne dla kierowników i pracowników jednostek organizacyjnych pomocy społecznej z terenu powiatu; 19) podejmowanie innych działań wynikających z rozeznanych potrzeb, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych; 20) sporządzanie corocznych sprawozdań z działalności jednostki, ocena zasobów pomocy społecznej w oparciu o analizę lokalnej sytuacji społecznej i demograficznej wraz z zestawieniem potrzeb w zakresie systemu pieczy zastępczej; 21) sporządzanie sprawozdań rzeczowo-finansowych z zakresu pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz przekazywanie ich właściwemu wojewodzie, w wersji elektronicznej, z zastosowaniem systemu teleinformatycznego; 22) przekazywanie do biura informacji gospodarczej informacji, o powstaniu zaległości z tytułu nieponoszenia opłaty przez rodziców dzieci przebywających w pieczy zastępczej; 23) pomoc cudzoziemcom, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy lub ochronę uzupełniającą, mającym trudności w integracji ze środowiskiem oraz w zakresie indywidualnego programu integracji i opłacanie za te osoby składek na ubezpieczenie zdrowotne określonych w przepisach o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia; 24) udzielanie cudzoziemcom pomocy w zakresie interwencji kryzysowej oraz w zakresie pieczy zastępczej; 25) realizacja zadań wynikających z rządowych programów pomocy społecznej, programów wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej mających na celu ochronę poziomu życia osób, rodzin i grup społecznych oraz rozwój specjalistycznego wsparcia; 26) nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej. b) Na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, z późniejszymi zmianami, do zadań realizowanych przez PCPR należy w szczególności: 1) opracowywanie i realizacja, zgodnych z powiatową strategią dotyczącą rozwiązywania problemów społecznych, powiatowych programów działań na rzecz osób niepełnosprawnych w zakresie rehabilitacji społecznej oraz przestrzegania praw osób niepełnosprawnych; 2) podejmowanie działań zmierzających do ograniczania skutków niepełnosprawności; 3) realizacja zadań dotyczących udzielania pomocy finansowej osobom niepełnosprawnym ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakresie rehabilitacji społecznej; 4) realizacja zobowiązań wynikających z zawartych umów z PFRON; 5) opracowywanie projektu rocznego planu gospodarowania środkami PFRON; 6) sporządzanie okresowej sprawozdawczości z realizacji zadań oraz przygotowywanie zapotrzebowania na środki PFRON w zakresie rehabilitacji społecznej; 7) współpraca z organizacjami pozarządowymi i fundacjami działającymi na rzecz osób niepełnosprawnych w zakresie rehabilitacji społecznej. Zarząd Dróg Powiatowych realizuje następujące zadania: 1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego; 2) opracowywanie projektów planów finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, tuneli, przepustów konstrukcji oporowych, w tym inwestycji finansowanych z funduszy strukturalnych; 3) pełnienie funkcji inwestora; 4) utrzymanie nawierzchni dróg, chodników, obiektów mostowych, tuneli, przepustów konstrukcji oporowych, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą; 5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu; 6) przygotowanie infrastruktury drogowej dla potrzeb obronnych oraz wykonywanie innych zadań na rzecz obronności kraju; 7) koordynacja robót w pasie drogowym; 8) wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych; 9) prowadzenie ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli, przepustów i promów oraz udostępnianie ich na żądanie uprawnionym organom; 10) sporządzanie informacji o drogach powiatowych oraz przekazywanie ich Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad; 11) przeprowadzanie okresowych kontroli stanu technicznego dróg i obiektów mostowych, tuneli, przepustów, konstrukcji oporowych i promów, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego; 12) wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających; 13) przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników; 14) przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie budowy lub utrzymania dróg; 15) wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg, obiektów mostowych, tuneli, przepustów. konstrukcji oporowych dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa lub mienia; 16) dokonywanie okresowych pomiarów ruchu drogowego; 17) dokonywanie okresowych pomiarów poziomu hałasu; 18) utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów; 19) nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg powiatowych i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości; 20) nabywanie nieruchomości innych niż wymienione w pkt 19 na potrzeby zarządzaniu drogami i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego do nich prawa; 21) dokonywanie ocen stanu bezpieczeństwa na drogach; 22) podejmowanie decyzji dotyczących lokalizacji znaków drogowych i innych urządzeń, stanowiących o zwiększeniu bezpieczeństwa na drogach; 23) zatwierdzanie czasowych i opiniowanie stałych projektów organizacji ruchu drogowego, 24) opiniowanie zezwoleń na zawody sportowe, rajdy, wyścigi, zgromadzenia i imprezy, które powodują utrudnienia w ruchu lub wymagają korzystania z drogi w sposób szczególny; 25) ewidencja i gospodarowanie środkami finansowymi zgodnie z obowiązującym przepisami ustawy o finansach publicznych. Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej realizuje następujące zadania: 1) prowadzenie powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, w tym ewidencji gruntów i budynków, gleboznawczej klasyfikacji gruntów i geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu; 2) uzgadnianie usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu; 3) zakładanie osnów szczegółowych; 4) zakładanie i aktualizacja mapy zasadniczej; 5) przeprowadzenie powszechnej taksacji nieruchomości oraz opracowanie i prowadzenie map i tabel taksacyjnych dotyczących nieruchomości; 6) ochrona znaków geodezyjnych, grawimetrycznych i magnetycznych; 7) prowadzenie powiatowych baz danych wchodzących w skład krajowego systemu informacji o terenie; 8) pobieranie opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także opłat za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego; 9) regulacja stanów prawnych gruntów zajętych pod pasy dróg publicznych, zaliczonych do kategorii dróg powiatowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy tego typu relacje stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy powinny być dokumentowane w drodze wystawienia faktur VAT, czy też mają walor działań niepodlegających VAT, a w konsekwencji wzajemne rozliczenie Powiatu i jego jednostek organizacyjnych winno odbywać się w oparciu o dokumenty not księgowych? Wnioskodawca wyraził pogląd, że opisane wyżej relacje, czyli czynności między jednostką samorządu terytorialnego i jej jednostkami budżetowymi, związane z rozliczaniem kosztów eksploatacji pomieszczeń użytkowanych w celu realizacji zadań publicznych nie podlegają opodatkowaniu VAT. Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że świadczenia polegające na udostępnieniu pomieszczeń, parkingu, usługi ochrony, sprzątania mieszczą się - co do zasady - w zakresie świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Również świadczenia obejmujące czynności wchodzące w szeroko pojętą dostawę "mediów" kwalifikowane są z zasady jako świadczenie usług, za wyjątkiem energii, której wszelkie postacie, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stanowią towar, a w konsekwencji przedmiot dostawy towarów. Jednakże podkreślenia wymaga, że świadczeniem usług w powyższym rozumieniu będzie tylko taka czynność, w przypadku której istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi. Powszechnie wskazuje się, że takie świadczenie, które nie jest konsumowane musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Powiat niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. W wykonywaniu tej działalności Powiat nie podlega jakiemukolwiek podporządkowaniu. Zważywszy na treść wyłączenia ustanowionego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Powiat jest podatnikiem VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. ZDP, PCPR oraz PODGiK, jako jednostki budżetowe mieszczące się w strukturze Powiatu, są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznały własnej zdolności prawnej. Nie występują samodzielnie w obrocie prawnym (na zewnątrz mogą występować jedynie jako statio municipi, ze skutkiem w sferze praw i obowiązków Powiatu. O braku podstaw do opodatkowania VAT czynności rozliczeń realizowanych pomiędzy powiatem oraz jego jednostkami organizacyjnymi przemawiać będą przede wszystkim poniższe okoliczności: a) Jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Roczny plan dochodów i wydatków jednostki budżetowej jest podstawą jej działalności. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym (budżetowanie brutto) realizuje w pełni zasadę zupełności (powszechności) budżetu. Jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują podstawową funkcję finansów publicznych, jaką jest funkcja redystrybucyjna. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są w istocie wydatkami budżetowymi Powiatu. b) Istotą czynności Powiatu jest realizacja (zapewnienie możliwości realizacji) zadań jednostki samorządu terytorialnego, a nie dokonanie świadczenia na rzecz określonej jednostki wewnętrznej. Ze względu na status prawny jednostki budżetowej nie można przyjąć, że występuje tu inny podmiot niż wykonujący czynność, który mógłby być jej konsumentem. Oznacza to jednocześnie brak czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Do zadań publicznych powiatów należą między innymi zagadnienia: transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. - zakres działania ZDP); geodezji, kartografii i katastru (art. 4 ust. 1 pkt 9 u.s.p. - zakres działania PODGiK); pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a u.s.p. - zakres działania PCPR). Wyposażenie przez Powiat jednostek podległych (znajdujących sie w strukturze Powiatu, korzystających z jego osobowości prawnej) w niezbędne pomieszczenia i zapewnienie świadczeń ukierunkowanych na zapewnienie należytego stanu tych pomieszczeń ma na celu sprawne realizowanie zadań jednostki samorządu terytorialnego, dla wykonywania których dana jednostka podległa została powołana. Nie dochodzi zatem w tym wypadku do wymiany świadczeń wzajemnych, a następuje jedynie zorganizowanie aktywów majątkowych dla potrzeb realizacji zadań publicznych Powiatu. Omawiane działania nie mają jednak miejsca w ramach stosunku prawnego, kreującego usługę (czynność podlegającą opodatkowaniu VAT). Służą one bowiem w istocie wewnętrznym przesunięciom (rozliczeniom) w płaszczyźnie finansowej w ramach złożonego podmiotu prawa (i zarazem jednostki sektora finansów publicznych) jakim jest Powiat. c) Powszechnie akceptuje się pogląd, w świetle którego samorządowe jednostki organizacyjne o statusie zakładu budżetowego oraz jednostki budżetowej, wykonując zadania jednostki samorządu terytorialnego (w tym o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej), są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem mają podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Powyższe nie powinno jednak oznaczać automatycznie, że realizacja przez te jednostki zadań własnych na rzecz tworzącej je jednostki samorządowej, czy też realizacja działań przez jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz jej jednostek organizacyjnych (zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym) stanowi czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W takim bowiem przypadku uwzględnić należy, że (jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 KrennemerGolf). W sytuacji stanowiącej przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo określonego stopnia wyodrębnienia jednostek organizacyjnych ze struktury tworzącej je jednostki samorządowej, które potencjalnie pozwala na uznanie ich za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT (co do zasady, o ile wykonywać będą czynności opodatkowane VAT), zasadnym wydaje się uznanie, że dokonywanie wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań w ramach realizacji zadań tej jednostki nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku Powiat nie wykonuje na rzecz jego jednostek organizacyjnych jakichkolwiek usług, lecz dokonuje wewnętrznych wzajemnych rozliczeń finansowych należności, obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania tychże jednostek, jako wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, wykonujących zadania Powiatu. Czynności te pozostają poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT i w konsekwencji stanowią czynności nieobjęte opodatkowaniem VAT. Opisane we wniosku relacje, czyli czynności między jednostką samorządu terytorialnego i jej jednostkami budżetowymi, związane z rozliczaniem kosztów eksploatacji pomieszczeń użytkowych, w celu realizacji zadań publicznych nie podlegają opodatkowaniu VAT. W takim przypadku, operacje te nie mogą być dokumentowane poprzez wystawiane faktur VAT. Podstawą do zapłaty właścicielowi (Powiatowi) kosztów eksploatacyjnych w takim przypadku będą noty księgowe, czyli dokumenty spełniające wszystkie wymagania dowodu księgowego zgodnie z zapisami art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1316 ze zm.). W wydanej w dniu [...] października 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), art. 11, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust, 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 12 pkt 8 lit. i, art. 33 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), a także art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L Nr 347, str. 1 ze zm.) i stwierdził, że rozliczenie przez Powiat z innymi jednostkami bieżących ponoszonych kosztów eksploatacyjnych związanych z budynkiem (dotyczących zużytych "mediów" i innych usług: parkingu, ochrony, sprzątania itp.) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji rozliczenie to winno odbywać się w oparciu o faktury VAT. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Powiat [...], reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. złożył skargę, w której zarzucił: - naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że finansowe (księgowe) rozliczenie kosztów eksploatacyjnych związanych z udostępnieniem przez Powiat pomieszczeń w budynkach stanowiących jego własność jednostkom budżetowym Powiatu (w celu realizacji zadań publicznych określonych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji: - naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wskazane rozliczenia Powiatu i jednostek budżetowych Powiatu powinny być dokumentowane fakturami VAT, pomimo że nie będąc odpłatnym świadczeniem usług nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu tego przepisu. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione we wniosku o interpretację czynności między jednostką samorządu terytorialnego i jej jednostkami budżetowymi, związane z rozliczaniem kosztów eksploatacji pomieszczeń użytkowanych w celu realizacji zadań publicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, rozliczenie przez Powiat z innymi jednostkami bieżących ponoszonych kosztów eksploatacyjnych związanych z budynkiem (dotyczących zużytych "mediów" i innych usług: parkingu, ochrony, sprzątania itp.) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji rozliczenie to winno odbywać się w oparciu o faktury VAT. W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy uznać za wadliwe. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z ustawą z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi. Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując należy stwierdzić, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową. Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że istotą czynności Powiatu jest realizacja zadań jednostki samorządu terytorialnego, a nie dokonanie świadczenia na rzecz określonej jednostki wewnętrznej. Ze względu na status prawny jednostki budżetowej nie można przyjąć, że występuje tu inny podmiot niż wykonujący czynność, który mógłby być jej konsumentem. Jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym wydatki jednostki budżetowej są w istocie wydatkami budżetowymi Powiatu. Oznacza to jednocześnie brak czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Nieprawidłowe jest zatem przyjęcie przez organ, że finansowe (księgowe) rozliczenie kosztów eksploatacyjnych związanych z udostępnieniem przez Powiat pomieszczeń w budynkach stanowiących jego własność jednostkom budżetowym Powiatu (w celu realizacji zadań publicznych określonych w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług W powyższym zakresie powołać należy wyrok z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT), podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W uzasadnieniu NSA podkreślił również, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, nawet pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT (por. System Informacji Prawnej LEX nr 1084540 oraz glosa A. Bartosiewicza do wyroku NSA w "Finanse Komunalne" z 2012 r., nr 4, str. 64 – 73 ). Zaprezentowany w powyższym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Ponadto należy zwrócić uwagę, że § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm.) zwalnia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W literaturze podkreśla się, że przepis ten należy analizować łącznie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., o sygn. akt I FSK 852/09 stwierdził, że analiza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wraz z przepisami prawa unijnego prowadzi do wniosku, że zakresem przedmiotowym tego przepisu objęte są także jednostki samorządu terytorialnego. To oznacza, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego – z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – korzystają już z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o ile są to czynności nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane. W ocenie Sądu zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.