II FSK 391/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 498/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 3 września 2014 r. o sygn. III SA/Wa 498/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Prezydent W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. o nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 223.287 zł. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r. skarżąca uzyskała pozwolenie dla inwestycji polegającej m.in. na nadbudowie o dwie kondygnacje, przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku biurowo-magazynowego. Przebudowa ścian czy zdemontowanie dachu na czas wznoszenia kondygnacji nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, ponieważ są to okoliczności, które w wyniku podjęcia konkretnych czynności ze strony skarżącej pozwolą na usunięcie czasowej niemożliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania. 2.2. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdziła, że zgodnie z ekspertyzą budowlaną i dokumentacją fotograficzną obiekt w wyniku prowadzonego procesu budowlanego utraci parametry określone dla budynków, ponieważ nie posiada dachu oraz nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian). Tym samym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od budynku. 2.3. Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a także art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2011 pozwala na stwierdzenie, iż powierzchnia użytkowa budynku biurowo-magazynowego wynosi 9.403 m². Podkreślił, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem znajdujących się na nim naniesień, a w konsekwencji prowadzenia przez nią działalności gospodarczej należało przyjąć, że przedmioty opodatkowania są przedmiotami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję organu odwoławczego, w której zawarła wniosek o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie z naruszeniem: (1) art. 120 i 122 o.p., ponieważ organ nie podjął wszelkich działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez odmowę przeprowadzenia wizji lokalnej; (2) art. 187 i 194 o.p., z uwagi na to, że decyzja zapadła bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ponadto organ nie przeprowadził wizji lokalnej; (3) art. 210 § 4 o.p., albowiem w decyzji nie jest podane, w jakim zakresie i z jakiego powodu część stwierdzeń znajdujących się w ekspertyzie budowlanej została uznana za dowód w postępowaniu, a część raportu, w której wymieniony jest stan techniczny obiektu bez podania przyczyny nie została uwzględniona w decyzji; (4) art. 191 o.p. z powodu przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów przez wybiórcze uwzględnianie załączonej dokumentacji; (5) art. 1a pkt 1 i 3 u.p.o.l., wyłączającego z podstawy opodatkowania przedmioty opodatkowania (grunt, budynki, budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności ze względów technicznych; (6) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem organ przyjmuje że naniesienie, które nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy, gdyż nie posiada dachu i wydzielenia przegrodami budowlanymi z przestrzeni ogólnej, jest nadal uważane jako budynek. Ponadto skarżąca zarzuciła sprzeczność decyzji ze zgromadzonym materiałem z uwagi na to, że w dokumentacji jest opinia biegłego, natomiast organ podatkowy cytując jej wybrane fragmenty starał się wykazać, że naniesienia na gruncie, mimo że nie są już budynkiem, dla potrzeb podatkowych traktowane są jakby nic w międzyczasie nie zaszło 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. stwierdził, że pierwotnie opodatkowany budynek biurowo-magazynowy podlegający przebudowie oraz nadbudowie nie przestał istnieć mimo prowadzonych prac budowlanych jako składnik majątku skarżącej i nie podlegał wykreśleniu z ewidencji środków trwałych. Nie nastąpiła likwidacja budynku i wybudowanie nowego, ale z rozbudowa i przebudowa już istniejącego budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów, że przebudowa ścian, czy demontaż dachu na czas prac związanych z przebudową, czy nadbudową budynku nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Pozbawienie budynku dachu na czas wymiany, bądź przebudowy wynikające ze sztuki budowlanej, uznać należy za prace związane z bieżącą eksploatacją budynku i utrzymaniem jego podstawowych funkcji, nie zaś z utratą podstawowych cech budynku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślił, że opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz następującej po niej decyzji organu odwoławczego i uznanie, że w dniu wydania ww. decyzji skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości; (II) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca jest stroną w toczącym się postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła również uznanie przez WSA w Warszawie, że w przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew istniejącemu stanowi faktycznemu, co stanowi naruszenie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji będącej wynikiem zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że w dniu 6 czerwca 2013 r., a więc cztery dni przed wydaniem wobec skarżącej decyzji przez organ pierwszej instancji, zbyła ona prawo wieczystego użytkowania wraz z nieruchomością oraz prawem własności budynków, które były objęte opodatkowaniem w decyzji wymiarowej. Jej zdaniem oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do osoby niebędącej podatnikiem. Ponadto skarżąca stwierdziła, że budynek biuro-magazynowy objęty opodatkowaniem nie mógł być używany do działalności gospodarczej ze względów technicznych, co potwierdza wydana w dniu 19 sierpnia 2013 r. decyzja Prezydenta W., udzielająca zezwolenia na rozbiórkę. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W art. 3 u.p.o.l. zostały określone podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami w tym podatku mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do składania których są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lub na podstawie informacji o nieruchomości składanych przez osoby fizyczne. W rozpatrywanym przypadku skarżąca w dniu 31 stycznia 2013 r. złożyła deklarację w podatku od nieruchomości na rok 2013, wskazując jako przedmioty opodatkowania grunt związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 8.704 m² oraz budowle o wartości 52.546 zł. W deklaracji skarżąca określiła wysokość podatku od nieruchomości na kwotę 8.710 zł. Postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok o czym skarżąca została powiadomiona w tym samym dniu. Mimo prowadzonego wobec niej postępowania, skarżąca nie poinformowała organu podatkowego o prawie natychmiastowym zbyciu w dniu 6 czerwca 2013 r. prawa wieczystego użytkowania wraz z nieruchomością oraz prawem własności budynków, które były objęte postępowaniem. Przez około 15 miesięcy zatajała ten fakt przed organami podatkowym, uczestnicząc w charakterze strony w postępowaniu odwoławczym oraz sądowoadminstracyjnym. Uczyniła to dopiero w skardze kasacyjnej z dnia 13 listopada 2014 r., wniesionej od zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Nie wiedząc o ww. transakcji sprzedaży z dnia 6 czerwca 2013 r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. na łączną kwotę 223.287 zł za nieruchomość położoną w Warszawie przy ul. [...], tj. za budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 9.403 m², grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 8.704 m² oraz za budowle o wartości 52.546,01 zł. Działania skarżącej wskazują na to, że mimo ww. umowy zbycia z dnia 6 czerwca 2013 r. łączył ją jakiś stosunek rzeczowy lub obligacyjny z przedmiotową nieruchomością, ponieważ nadal nie informując organu podatkowego, złożyła w swoim imieniu odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2013 r., a następnie od decyzji organu odwoławczego z dnia 16 grudnia 2013 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której również nie poinformowała o zmianie swego statusu użytkownika wieczystego oraz właściciela w odniesieniu do nieruchomości objętych opodatkowaniem w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie procedował i orzekał zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2014 r. bez ww. informacji o zmianie statusu prawnego skarżącej, mimo że była ona reprezentowana na rozprawie przed tym Sądem przez profesjonalnego pełnomocnika. Jak już powyżej nadmieniono, uczyniła to dopiero w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. o sygn. III SA/Wa 498/14, formułując przy tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że jest ona stroną w toczącym się postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz następującej po niej decyzji organu odwoławczego i uznanie, że w dniu wydania ww. decyzji była podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedstawiona chronologia wydarzeń wskazuje na to, że bez posiadania informacji od skarżącej o zmianie jej statusu użytkownika wieczystego oraz właściciela w odniesieniu do nieruchomości objętych opodatkowaniem w sprawie organy podatkowe oraz WSA w Warszawie procedowały prawidłowo, tj. bez naruszenia ww. przepisów, traktując skarżącą jako stronę postępowania podatkowego. Skarżąca do czasu ujawnienia okoliczności zbycia prawa wieczystego użytkowania wraz z nieruchomością oraz prawem własności budynków, które były objęte postępowaniem zachowywała się jak podatnik wykonując przewidziane prawem uprawnienia i obowiązki podatników podatku od nieruchomości. Nie informując organów podatkowych ani WSA w Warszawie, skarżąca nie zanegowała także w odwołaniu oraz w skardze do WSA w Warszawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego co do statusu skarżącej, jako użytkownika wieczystego oraz właściciela w odniesieniu do nieruchomości objętych opodatkowaniem w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów ww. przepisów postępowania. Organ podatkowy w dacie podejmowania decyzji (podobnie, jak WSA w Warszawie) nie miał informacji o ewentualnych okolicznościach mogących wpływających na zmianę wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia wznowienia postępowania lub nieważności jest w związku z tym poza niniejszym postępowaniem wymiarowym. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu kasacyjnego naruszenia w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. Spór między stronami dotyczy różnego rozumienia art. 1a ust. pkt 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza ustalenia zakresu stosowania tych przepisów do sytuacji czasowego niewykorzystywania części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na jego przebudowę oraz nadbudowę. Trafnie ocenił WSA w Warszawie, że budowa budynku nie jest tym samym, co adaptacja lub remont już istniejącego obiektu. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmuje tylko swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje natomiast w odniesieniu do tych budynków w chwili określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Tak długo, jak istnieje budynek w sensie fizycznym np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W myśl art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., poz. 156 ze zm.), jeżeli nieużytkowany obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, czy odbudowy, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą rozbiórkę tego obiektu. W rozpatrywanej sprawie decyzję zezwalającą na rozbiórkę wydano w dniu 13 sierpnia 2013 r., a więc po decyzji organu pierwszej instancji. Niezrozumiałe wydaje się wobec tego zachowanie skarżącej informującej o tym fakcie dopiero na etapie wnoszenia skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku w dniu 13 listopada 2014 r. Do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2013 r. skarżąca prowadziła na nieruchomości prace na podstawie pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na nadbudowie o 2 kondygnacje, przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku biurowo- magazynowego na funkcję biurowo - usługową (Budynek A) oraz budowie nowego budynku usługowego z parkingiem podziemnym (Budynek B). Spór dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości Budynku A, będącego w trakcie przebudowy oraz nadbudowy. Zdaniem skarżącej posadowiony na działce, której wieczystym użytkownikiem była spółka, budynek biurowo – usługowy, będący w trakcie przebudowy oraz nadbudowy nie podlega obowiązkowi podatkowemu, albowiem utracił cechy budynku, tj. nie posiada dachu oraz nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian). Wskazując na powyższe okoliczności, skarżąca odwoływała się do złożonej do akt postępowania ekspertyzy budowlanej zawierającej dokumentację fotograficzną obiektu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, iż w dacie procedowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, były podstawy do tego, żeby przyjąć, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej zostały uznane takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie były i nie mogły być wykorzystywane "ze względów technicznych". W pojęciu "względów technicznych", o którym mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł przesłankę trwałości, jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być", ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również powinny mieć charakter trwały. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.