III SA/Wa 498/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę Prezydent [...] decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił Skarżącej (Spółce) M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok, za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] tj. za budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 9.403m², grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 8.704 m² oraz za budowle o wartości 52.546,01 zł., na łączną kwotę 223 287 zł. W uzasadnieniu wskazał, że 31 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację w podatku od nieruchomości na rok 2013 wskazując jako przedmioty opodatkowania: grunt związany z działalnością gospodarczą o pow. 8.704m² oraz budowle o wartości 52 546 zł. Spółka określiła wysokość podatku od nieruchomości na kwotę 8.710 zł. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Wysokość podatku określono według stawek podatku od nieruchomości przyjętych w uchwale Rady m. st. Warszawy Nr XLVI/1237/2012 z 8 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Spółka uzyskała pozwolenie dla inwestycji polegającej m. in. na nadbudowie o dwie kondygnacje, przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku biurowo - magazynowego. Jednak jak wyjaśnił Organ, przebudowa ścian czy zdemontowanie dachu na czas wznoszenia kondygnacji nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, ponieważ są to okoliczności, które w wyniku podjęcia konkretnych czynności ze strony Spółki pozwolą na usunięcie czasowej niemożliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania. W odwołania od decyzji z [...] czerwca 2013 r. Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z ekspertyzą budowlaną i dokumentacją fotograficzną, obiekt w wyniku prowadzonego procesu budowlanego utraci parametry określone dla budynków, albowiem nie posiada dachu oraz nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian). Tym samym, nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołało się na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej “u.p.o.l.", art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p." i wskazało, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 wynika, iż powierzchnia użytkowa budynku biurowo - magazynowego wynosi 9.403 m². Na podstawie decyzji z [...] sierpnia 2008 r. Spółka uzyskała pozwolenie dla inwestycji polegającej m. in. na nadbudowie o dwie kondygnacje, przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania w/w budynku biurowo - magazynowego. W sprawie bezspornym jest, że użytkownikiem wieczystym gruntu ww. nieruchomości oraz właścicielem znajdujących się na jej terenie naniesień jest Skarżąca. Tym samym, przedmioty opodatkowania (grunt, budowla i budynek) są przedmiotami opodatkowania związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż do określenia wysokości zobowiązania podatkowego należy zastosować najwyższe stawki podatku od nieruchomości uchwalone przez Radę m. st. Warszawy w uchwale z 8 listopada 2012 r., a więc: w części dotyczącej gruntu: 8.704 m² x 0,88 zł = 7 659,52 zł, w części dotyczącej budowli: 52.546,00 zł x 2% = 1.050,52 zł, w części dotyczącej budynku: 9.403 m² x 22,82 zł. = 214 576,46 zł, w sumie 223.287 zł. Organ podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli lub gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy którykolwiek z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a jeśli tak, to jak intensywnie. Niewykorzystywanie zatem nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie adaptacji lub remontu budynku dla celów innej działalności gospodarczej nie stanowi budowy w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw prawnych do wyłączenia budynku biurowo - magazynowego z obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na rok 2013. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a mianowicie: 1. wydanie decyzji z obrazą art. 120 i 122 O.p. albowiem organ nie podjął wszelkich działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez odmowę przeprowadzenia wizji lokalnej, 2. wydania decyzji z obrazą art. 187 i 194 O.p., albowiem decyzja zapadła bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ nie przeprowadził wizji lokalnej, 3. obrazę art. 210 par. 4 O.p., albowiem w decyzji nie ma podanego w jakim zakresie i z jakiego powodu część stwierdzeń znajdujących się w ekspertyzie budowlanej opracowanej przez inż. T. W., została uznana za dowód w postępowaniu, a część raportu, w której wymieniony jest stan techniczny obiektu, nie została uwzględniona w decyzji oraz nie podano z jakiego powodu, 1. obrazę art. 191 O.p., z powodu przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, przez wybiórcze uwzględnianie załączonej dokumentacji, 2. sprzeczności decyzji ze zgromadzonym materiałem, albowiem w dokumentacji jest opinia biegłego, a organ podatkowy cytując wybrane fragmenty stara się wykazać że naniesienia na gruncie, mimo że nie są już budynkiem, dla potrzeb podatkowych traktowane są jakby nic w międzyczasie nie zaszło, 3. obrazę art. 1a pkt. 1, pkt 3 u.p.o.l., który wyłącza z podstawy opodatkowania przedmioty opodatkowania (grunt, budynki, budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności ze względów technicznych, 4. obrazę art. 1a, ust. 1, pkt. 1 u.p.o.l., albowiem organ przyjmuje że naniesienie, które nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy, gdyż nie posiada dachu i wydzielenia przegrodami budowlanymi z przestrzeni ogólnej, jest nadal uważane jako budynek, W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy różnego rozumienia treści art. 1a ust.1 pkt 1 oraz art.1ust.1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności ustalenia zakresu stosowania tych przepisów do sytuacji czasowego niewykorzystywania części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na jego przebudowę oraz nadbudowę. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek .należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy budowlanego T. W. wynika, że Spółka uzyskała pozwolenie na budowę inwestycji polegającej na nadbudowie o 2 kondygnacje, przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku biurowo- magazynowego na funkcję biurowo - usługową (budynek A) oraz budowie nowego budynku usługowego z parkingiem podziemnym (Budynek B). Spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku A, będącego w trakcie przebudowy oraz nadbudowy. Zdaniem Skarżącej posadowiony na działce, której wieczystym użytkownikiem jest Spółka, budynek biurowo – usługowy, będący w trakcie przebudowy oraz nadbudowy nie podlega obowiązkowi podatkowemu, albowiem utracił cechy budynku, tj. nie posiada dachu oraz nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian). Wskazując na powyższe Strona odwoływała się do złożonej do akt postępowania ekspertyzy budowlanej inż. T. W. zawierającej dokumentację fotograficzną obiektu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wyjaśnić w tym miejscu należy, budowa budynku nie jest tym samym, co adaptacja lub remont już istniejącego obiektu. W uchwale z dnia 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie obejmuje swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane remontowi kapitalnemu; obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w odniesieniu do tych budynków w chwili określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Tak długo, jak istnieje budynek w sensie fizycznym np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości( tak: wyrok NSA z dnia 11 września 20017r. II FSK 959/06). W myśl. 67 ust.1 prawa budowlanego, jeżeli nieużytkowany obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, czy odbudowy, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą rozbiórkę tego obiektu. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości i jest bezsporna okoliczność, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Zatem, z samego faktu, że Spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział wyższą stawkę podatku od nieruchomości. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że do uznania danego obiektu budowlanego za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, Lex nr 550099; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, Lex nr 990025; wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10; Lex nr 749388; wyrok WSA w Gliwicach z 11 lipca 2013 r., I SA/Gl 109/13, Lex nr 1353020). Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane "ze względów technicznych". W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości, jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłanka ta klarownie wynika z tekstu ustawy. Biorąc pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być", ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również powinny mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych", jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 września 2009 roku, I SA/Gd 136/09, Lex nr 525711 i wyroku z dnia 21 marca 2006 roku, I SA/Gd 231/04, Lex nr 785787). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 roku (II FSK 1354/07, Lex nr 478297) w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości: "Wykładnia wyrażenia nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody." Konsekwencją takiej wykładni wskazanej regulacji jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwili w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to expressis verbis. Reasumując, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że pierwotnie opodatkowany budynek biurowo - magazynowy podlegający przebudowie oraz nadbudowie nie przestał istnieć mimo prowadzonych prac budowlanych, jako składnik majątku Spółki i nie podlegał wykreśleniu z ewidencji środków trwałych. Nie mamy tu do czynienia z likwidacją nowego budynku i wybudowaniem nowego (jak w przypadku budowy nowego budynku (B) biurowo usługowego z parkingiem podziemnym), ale z rozbudową i przebudową już istniejącego budynku. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie, z którym przebudowa ścian, czy demontaż dachu na czas prac związanych z przebudową, czy nadbudową budynku nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Pozbawienie bowiem budynku dachu na czas wymiany, bądź przebudowy wynikające ze sztuki budowlanej, uznać należy za prace związane z bieżąca eksploatacją budynku i utrzymaniem jego podstawowych funkcji , nie zaś z utratą podstawowych cech budynku. Zwrócić należy uwagę, że podstawowym zadaniem dachu jest ochrona budynku przed opadami atmosferycznymi i związaną z tym erozją budynku (wilgoć, mróz). W wyniku prac związanych z wymianą dachu funkcja ta nie zostaje wyeliminowana, a wręcz przeciwnie, zostaje umocniona i przedłużona, co ma istotne znaczenie dla istnienia i żywotności budynku. Dlatego też, do oceny, czy dany obiekt budowlany został pozbawiony dachu, czy też części ścian w rozumieniu przepisów podatkowych istotne znaczenie ma trwałość tego stanu. Przedstawione wyżej uwagi wpisują się w poglądy prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi dopiero całkowite i trwałe (podkreślenie Sądu) pozbawienie dachu budynku powoduje, że obiekt ten przestaje być budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7/11/2013r. sygn. I SA/Go 488//13, WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 985/11, WSA w Gliwicach sygn.. akt SA/Gl 14/13). Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Demontaż części ścian, czy dachu wynikał z podjętych przez podatnika konkretnych decyzji gospodarczych, związanych z przebudową oraz zmianą sposobu użytkowania budynku i miał charakter przejściowy. W tym stanie rzeczy Sąd, jako bezzasadne ocenił powołane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego .Odnosząc się do znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy budowlanego, wyjaśnić należy, że opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 §1 O.p. Złożenie jej do akt sprawy skutkuje uznaniem opinii wydanej na prywatne zlecenie podatnika za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i jego ocenę zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej środków dowodowych. Załączona przez Stronę opinia nie wiązała zatem orzekających w sprawie organów, podlegała ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, która zdaniem Sądu nie została przekroczona. Organy ustalając stan faktyczny sprawy uwzględniły materiał dowodowy w postaci opinii T. W., w tym okoliczność, że na podstawie decyzji z dnia 1.08.2008r. Spółka uzyskała pozwolenie dla inwestycji polegającej na nadbudowie o dwie kondygnacje, przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynku biurowo- magazynowego. Nie kwestionowały przy tym, że budynek ten w wyniku podjętego procesu budowlanego będzie czasowo pozbawiony dachu ( choć stan taki nie wynika z dokumentacji zdjęciowej opinii biegłego rzeczoznawcy), czy części ścian. W tym stanie rzeczy podnoszony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia wizji lokalnej ocenić należy, jako pozostający bez wpływu na wynik sprawy. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnej argumentacji na tezę odmienną. W sposób przekonujący zostało natomiast wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, dlaczego powoływana przez Stronę okoliczność czasowego usunięcia dachu, czy części ścian nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.