I FSK 1947/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 530/14 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008 r. i 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna R.H. dotyczy wyroku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 530/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 23 maja 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie zadeklarował podatku należnego z tytułu najmu na rzecz Ambasady Federacyjnej Republiki Brazylii nieruchomości położonej w [...]. Organ dodał, że skarżący nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie składał stosownych deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług, nie odprowadził należnego podatku oraz nie prowadził ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia kwot obrotu i zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, stanowiło to naruszenie art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Uzasadniając swoje orzeczenie organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika do Uptu, gdyż wynajmowany przez skarżącego budynek nie był wykorzystywany na cele mieszkalne. Skarżący przekroczył ponadto kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o której mowa w art. 113 ust. 1 Uptu, gdyż w 2007 r. przychód uzyskany z tytułu najmu wyniósł 215.927,40 zł. W powyższej decyzji organ odmówił również skarżącemu prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych, wystawionych przez firmy Murarstwo M.K. w S. oraz U. z/s w W., gdyż roboty te nie zostały wykonane w należącym do skarżącego budynku przy [...]. Odnośnie części faktur organ ustalił, że nie dokumentowały one transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy podkreślił, że w kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług usługi najmu budynku przy ul. [...] nie było istotne czy przedmiotem umowy była nieruchomość mieszkalna. Kluczowe było przeznaczenie budynku przez najemcę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nieruchomość była wykorzystywana jako siedziba Ambasady Federacyjnej Republiki Brazylii, co wykluczało zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do Uptu. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia dotyczące prawa do odliczenia z tytułu nabycia usług remontowo-budowlanych, które dawały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Zdaniem organu, część złożonych przez skarżącego faktur nie dokumentowała rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a inne także nie dokumentowały zdarzeń w nich opisanych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję R.H. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności; - art. 121 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 Op, poprzez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 125 Op, poprzez naruszenie zasady, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; - art. 187 i art. 191 Op, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący dowodów w sprawie, bądź pominięcie niektórych zgromadzonych dowodów; - art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do Uptu, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 Uptu, poprzez ich błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania nieruchomości przy ul. [...] i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług przed rozpoczęciem wynajmowania przedmiotowej nieruchomości na rzecz Ambasady Brazylii, składać deklaracje VAT, obliczać i wpłacać podatek oraz prowadzić stosowną ewidencję; - art. 86 Uptu, poprzez jego błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 424/13, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2012 r., w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. Skarżący podkreślił, że powodem takiego orzeczenia było nieustalenie sposobu wykorzystania nieruchomości przy ul. [...] przez najemcę. W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły, czy budynek ten był użytkowany tylko do celów biurowych Ambasady Brazylii, czy również jako mieszkanie dla pracowników tej placówki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do przywołanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Sąd wskazał, że zarówno w sprawie powyższej, jak i w sprawie rozpoznawanej, ustalenia faktyczne odnośnie przeznaczenia budynku przy ul. [...] poczynione zostały na podstawie złożonych przez skarżącego zeznań, noty Ambasady Federacyjnej Republiki Brazylii 47/2010, umowy najmu oraz informacji zawartych na stronie internetowej Ambasady. Jednakże w niniejszej sprawie do materiału dowodowego dołączone zostały dodatkowo pisma Ambasady Federacyjnej Republiki Brazylii z dnia 26 i 28 sierpnia 2013 r., z których wynikało, że w budynku przy ul. [...] mieściła się siedziba Kancelarii Ambasady. Wobec tego Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy rozpoznawanej nie był tożsamy ze stanem faktycznym sprawy zakończonej wydaniem wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. III SA/Wa 424/13. Nie było zatem możliwe zastosowanie argumentacji zawartej w powyższym wyroku w niniejszym postępowaniu. Analizując ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż wynajmowana nieruchomość była wykorzystywana do celów innych aniżeli mieszkaniowe. Sąd nawiązał do zawartej umowy najmu podkreślając, że skarżący zeznał, iż nie omawiał z najemcą celów na jakie będzie wykorzystywany budynek, przy czym z uwagi na treść tablicy zamieszczonej na ogrodzeniu wiedział, że zarejestrowana jest tam Ambasada Brazylii. Sąd podkreślił, że skarżący oświadczył, iż nie miał możliwości wstępu na teren budynku i sprawdzenia w jakim celu był on wykorzystywany. Sąd odwołał się również do noty 47/2010 z dnia 14 czerwca 2010 r., w której Ambasada Brazylii przytoczyła brzmienie postanowień zawieranych umów najmu z 2000 i 2005 r. Sąd powołał treść wydruków ze strony internetowej Ambasady, z których wynikało, że do dnia 24 czerwca 2009 r. jej siedziba mieściła się w budynku wynajmowanym od skarżącego, co potwierdzały również pisma Ambasady z dnia 23 i 28 sierpnia 2013 r. Zdaniem Sądu, po uwzględnieniu informacji pozyskanych z powyższych źródeł możliwe było ustalenie, że przedmiotowy budynek wykorzystywany był na cele inne niż mieszkalne, bowiem znajdowała się w nim siedziba Ambasady Brazylii. Sąd podkreślił, że jednocześnie żadne inne dowody zgromadzone w aktach nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, iż budynek rzeczywiście wykorzystywany był choć w części na cele mieszkalne. Oznaczało to, że w sprawie nie znalazło zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 Uptu. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej odebrania skarżącemu prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych. W związku z tym, nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu. Na powyższe orzeczenie R.H., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 141 § 4 Ppsa, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", w zw. z art. 187 i art. 191 Op, polegające na tym, że Sąd błędnie przyjął, iż z pism Ambasady z dnia 26 i 28 sierpnia 2013 r. wynika, że budynek przy ul. P. był w całości wykorzystywany na cele inne niż mieszkaniowe; 2) art. 3 § 1, art. 141 § 4 Ppsa, art. 1 § 1 i 2 Pusa, w zw. z art. 187 i art. 191 Op, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie pominął dowody w postaci: - pisma W.K. z 23 listopada 2012 r., - pisma M.J. z 30 listopada 2012 r., - zeznań M.K. złożonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (protokół kontroli włączony do akt administracyjnych 1 lutego 2013 r.), - planu rozbudowy budynku, przygotowanego przez firmę A. sp. z o.o., sporządzonego według stanu na 2007 r. (projekt stanowi załącznik do protokołu oględzin z dnia 28 września 2012 r.), - zeznań skarżącego złożonych w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, które wskazywały na wykorzystanie budynku do celów mieszkaniowych i w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że żadne dowody zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, iż budynek przy ul. P. 11 w W. był wykorzystywany choćby w części na te właśnie cele; 3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, art. 1 § 1 i 2 Pusa, w zw. z art. 187 i art. 191 Op, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działań organów nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy winien zostać uzupełniony o przesłuchanie M.R., która wykonywała prace projektowe oraz nadzór autorski w ramach prac remontowych w budynku przy ul. P. w W., a organ błędnie oddalił wniosek dowodowy skarżącego; 4) art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 4 załącznika nr 4 do Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie w zakresie wynajmowania nieruchomości przy ul. ul. P. w W. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny zgłoszonych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że na obecnym etapie postępowania skarżący zarzuca wyłącznie dokonanie wadliwej kontroli w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących sposobu wykorzystania przez najemcę (Ambasadę Brazylii) budynku przy ul. ul. P. w W. Zdaniem skarżącego, budynek ten przynajmniej w części był wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Taki też był cel zawartej przez niego umowy najmu. Z tego też względu, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, skarżący uważa, że miał prawo korzystać ze zwolnienia stosownie do treści powołanego w podstawach kasacyjnego art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy. Kwestionując prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd kontroli legalności działań organów w powyższym zakresie, skarżący zarzucił naruszenie art. 187 i art. 191 Op, które to przepisy obligują organy podatkowe do zgromadzenie i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz do dokonania jego należytej oceny. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący odwołał się do materiałów znajdujących się w aktach sprawy, które miały przeczyć tezie, że żadne dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, iż budynek, choć w części, był rzeczywiście wykorzystany na cele mieszkaniowe. Skarżący nawiązał również do odmowy przesłuchania w charakterze świadka M.R., która posiadała wiedzę na temat sposobu wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe. W ten sposób skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa i art. 1 § 1 i 2 Pusa. Z akt sprawy wynika jednak, że przyjęte przez Sąd stanowisko, iż przedmiot najmu był wykorzystywany do celów innych niż mieszkaniowe, zostało w sposób dostateczny wykazane przez organy orzekające w tej sprawie. Bezspornym faktem jest bowiem, że budynek przy ul. P. w W. był wynajmowany przez wiele lat Ambasadzie Brazylii (początkowo przez ojca skarżącego) i stanowił w tym czasie jej jedyną siedzibę. Nie była to zatem, jak sugeruje skarżący, rezydencja ambasadora, czy też miejsce zamieszkania innych pracujących tam osób, lecz budynek wykorzystywany w celach stricte użytkowych, wynikających z zadań, których realizacji służy otwarcie wymienionej placówki dyplomatycznej (prowadzenie urzędowej działalności organów państwowych poza granicami kraju). Sąd pierwszej instancji odwołał się do materiałów znajdujących się w aktach sprawy, które potwierdzały, że zasadniczym celem najmu, decydującym o sposobie wykorzystania nieruchomości, było prowadzenie ambasady. Wynikało to zarówno z informacji ze strony internetowej Ambasady Brazylii, pism z dnia 26 i 28 sierpnia 2013 r., ale także z innych okoliczności znanych skarżącemu, który w swoich zeznaniach podkreślał fakt długotrwałej współpracy z rzeczonym najemcą. Wykorzystanie w celach mieszkalnych części pomieszczeń w budynku stanowiło natomiast jedynie przedmiot spekulacji skarżącego, który niejednokrotnie wskazywał, że nie miał możliwości sprawdzenia w jaki sposób budynek jest przez najemcę użytkowany. Z informacji, które posiadał wynikało natomiast, że nawet jeśli część domu była wykorzystywana do celów mieszkaniowych przez ambasadora, czy pracowników ambasady, to i tak nie zmieniało to przeznaczenia budynku na placówkę dyplomatyczną Brazylii. W zaistniałym stanie faktycznym celem wynajmu nieruchomości nie był bowiem cel mieszkaniowy, gdyż budynek był bezsprzecznie wynajęty na siedzibę Ambasady. Tym samym spełniona była hipoteza poz. 4 in fine zał. nr 4 do Uptu, zgodnie z którą z wykazu usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, zwolnionych z podatku wyłączony był wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Ograniczenie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. ze wskazaną wyżej poz. 4 zał. nr 4 do Uptu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 i 2009, dotyczyło tych przypadków, gdy wynajęty lokal w budynku mieszkalnym nie służył jedynie celom mieszkaniowym. Innymi słowy, zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczyło tylko lokali wynajmowanych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przeznaczenie nawet części lokalu na cel inny niż mieszkaniowy wykluczało możliwość skorzystania z tego zwolnienia. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego dowodów (pism W.K. i M.J., planów rozbudowy budynku, zeznań M.K., oświadczeń skarżącego) wskazać należy, że potwierdzają one wyłącznie niekwestionowany fakt, iż budynek przy ul. P. w W. miał charakter budynku mieszkalnego i w takim też celu mógł być potencjalnie wykorzystywany. W niniejszej sprawie istotny nie był jednak mieszkalny charakter budynku stanowiącego przedmiot najmu, lecz użytkowy sposób jego eksploatacji w czasie trwania umowy. O takim natomiast sposobie użytkowania budynku, co zostało wcześniej podkreślone, świadczyło, że mieściła się w nim siedziba Ambasady Brazylii. Celem najmu budynku nie było więc wykorzystywanie go zgodnie z jego zasadniczym, mieszkalnym przeznaczeniem. Utrzymanie budynku w takim kształcie (służącym celom mieszkaniowym) wynikało zresztą wprost z umowy najmu, której respektowanie nie przeszkadzało jednak najemcy w adaptacji nieruchomości do celów prowadzenia placówki dyplomatycznej. Jeśli chodzi natomiast o dowód z przesłuchania M.R. wskazać trzeba, że skarżący nie wnioskował o jego przeprowadzenie w związku z ustaleniami dotyczącymi sposobu użytkowania budynku, lecz w celu potwierdzenia, iż określone prace remontowo-budowlane zostały w nim wykonane. Organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu uznając, że wykonanie tych prac nie było kwestionowane. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 grudnia 2013 r. organ wyjaśnił, że podstawą do odebrania prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wymienione świadczenia było uznanie, iż są one nierzetelne od strony podmiotowej. Dowód potwierdzający fakt wykonania projektu oraz prac remontowych nie miał w związku z tym wpływu na wynik sprawy. Skarżący, wbrew temu co twierdzi w skardze kasacyjnej, nie wnioskował zatem o przesłuchanie M.R. na okoliczność ustaleń dotyczących sposobu użytkowania budynku przez najemcę. Nie jest zatem uprawniony zarzut, że Sąd pominął, iż sposób eksploatacji nieruchomości, mimo wniosku dowodowego, nie został wyjaśniony w oparciu o zeznania wymienionej osoby. Reasumując, w złożonej skardze kasacyjnej strona nie podważyła prawidłowości zaakceptowanych przez Sąd ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi przedmiot najmu był wykorzystywany jako siedziba Ambasady Brazylii, a zatem na cele inne aniżeli uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do Uptu. Pominięte, zdaniem skarżącego, dowody, miały co najwyżej świadczyć o mieszkalnym charakterze budynku, a nie o jego faktycznym użytkowaniu wyłącznie w celach mieszkaniowych. Tym samym, ich nie przeprowadzenie, bądź nie wzięcie pod uwagę, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych też względów zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa i art. 1 § 1 i 2 Pusa okazały się niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych w oparciu o art. 187 i art. 191 Op. Ustalenia te z kolei przesądzały o prawidłowości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1, w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do Uptu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.