II FSK 2172/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J.G. i K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 751/14 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej 1) na podstawie skargi kasacyjnej J. G. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddala skargę kasacyjną K. G., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/GL 751/14 w sprawie ze skargi K.G.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: Kolegium) działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79 poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. (dalej: "Burmistrz") z dnia 18 sierpnia 2009 r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r. w kwocie 4.387 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że pismem z dnia 25 września 2013 r. Burmistrz zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z wnioskiem o rozważenie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza dnia 18 sierpnia 2009 r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, skierowanej do K. G. wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2012 r. w Urzędzie Gminy P. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. W załączeniu przedstawiono wyciąg z protokołu kontroli z dnia 10 października 2012 r., w którym zarzucono Burmistrzowi rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie ulg wskazanych w omawianej decyzji z dnia 14 grudnia 2009 r. Dalej podano, że postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. Kolegium wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Burmistrza z dnia 27 października 2009 r. w celu rozważenia ewentualnego istnienia przesłanek do wzruszenia ostatecznej decyzji, a decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. stwierdziło nieważność wskazanej decyzji Burmistrza. Relacjonując zarzuty zawarte w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podano, że wytknięto w nim brak rzetelnego zbadania okoliczności sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o powołanie ówczesnego Burmistrza w charakterze świadka, w celu wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn udzielenia ulgi, którymi ten organ kierował się wyrażając zgodę, gdyż nie da się ich ustalić z lakonicznego uzasadnienia decyzji. W odwołaniu wskazano, że Kolegium dokonało dowolnej i powierzchownej analizy materiału dowodowego, w szczególności protokołu rokowań i aktu notarialnego, co doprowadziło do stwierdzenia, iż zobowiązania wynikające z tych dokumentów nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku i stanowić podstawy do rezygnacji z jego dochodzenia. W ocenie autora odwołania wadliwość uzasadnienia decyzji organu I instancji nie skutkuje nieważnością decyzji, gdyż w myśl art. 210 § 5 O.p. ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od uzasadnienia w przypadku uwzględnienia żądania strony w całości. W ramach czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym złożono wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: H. S.- Burmistrza, C. B. - ówczesnej Sekretarz Gminy, reprezentujących gminę przy rokowaniach w procesie zbycia nieruchomości na rzecz strony, D. S. - Zastępcę Burmistrza podpisanego na decyzji organu pierwszej instancji i Z. L. - ówczesnego naczelnika wydziału finansowego urzędu gminy celem ustalenia przesłanek udzielenia analizowanej ulgi podatkowej i ustalenia interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży nieruchomości. Rozważania organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że stwierdzenie nieważności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dalej omówiono przesłankę określoną w pkt 3 tego przepisu, tj. rażące naruszenie prawa, którego organ odwoławczy dopatrzył się w rozstrzygnięciu Burmistrza z dnia 14 grudnia 2009 r. W tym zakresie wskazano w szczególności, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem niedookreślonym, którego zdefiniowanie ustawodawca pozostawił wykładni dokonywanej w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W dalszych rozważaniach zaskarżonej decyzji podano, że przedmiotem postępowania organu gminy było udzielenie ulgi umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" użyte w cytowanym przepisie także są pojęciami niedookreślonymi, o nieostrym zakresie znaczeniowym, bez narzuconej definicji ustawowej bądź kryteriów wyznaczonych przez ustawodawcę. Udzielenie ulgi w oparciu o ten przepis wymaga dokonywania interpretacji tych pojęć przez organ podatkowy orzekający w danej sprawie i wymaga rozważenia zastosowania ustalonego znaczenia tych pojęć na tle okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Nadto decyzja w przedmiocie ulgi ma – jak podkreślił organ odwoławczy - charakter uznaniowy, co oznacza to, iż organ ma możliwość swobodnej oceny przedstawionych faktów, ale w granicach postawionych przez prawo procesowe oraz "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Przechodząc do istoty sprawy związanej z badaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji Burmistrza z dnia 14 grudnia 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że weryfikacji wymaga prawidłowość postępowania prowadzącego do zgromadzenia należytego materiału dowodowego i prawidłowej oceny przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego w przyznawaniu ulgi i i ewentualność "przekroczenie granic uznania w takim znacznym stopniu, co także powinno znaleźć swój wyraz w należytym uzasadnieniu decyzji uznaniowej". Podtrzymując podjęte w innym składzie orzekającym stanowisko, iż w decyzji Burmistrza wystąpiło rażące naruszenie art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kolegium wskazało, że ulgi podatkowe udzielane są na wniosek podatnika, który inicjuje postępowanie w myśl art. 165 § 1 i 3 O.p., a jego treść wytycza zakres postępowania i wskazuje kierunek dokonywania oceny materiału dowodowego w sprawie. Podano, że wnioskując o umorzenie podatku do gruntów zajętych pod działalność gospodarczą za II kwartał 2009 r. podatnik jako podstawę umorzenia wskazał zapis § 4 pkt c zawartej aktem notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r. umowy sprzedaży gruntu, gwarantujący podatnikowi możliwość wystąpienia z takim wnioskiem. Decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. organ podatkowy uwzględnił ten wniosek w całości, powołując się tylko na wspomniany zapis zawarty w akcie notarialnym. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, iż obowiązek podatkowy obciąża stronę z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji wymiarowej i to niezależnie od okoliczności dotyczących warunków nabycia nieruchomości przez podatnika bądź okoliczności dotyczących osoby samego podatnika. Podstawy tych zobowiązań są ustalone przepisami rangi ustawowej i odstępstwa od nich w postaci zwolnienia podatkowego są możliwe tylko w drodze przepisu prawa tej samej rangi bądź na podstawie delegacji dla aktu wykonawczego prawa miejscowego (uchwała rady gminy). Natomiast odstępstwa w postaci ulg podatkowych są możliwe tylko w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a O.p., w której zostanie ustalone istnienie przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub (bądź "i") "interesu publicznego". Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Kolegium zauważyło, że w akcie notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r., zgodnie z którym Gmina zbyła na rzecz podatnika nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 10,8071 ha nie ma jednostki redakcyjnej "§ 4 pkt c", na który powołuje się podatnik wnioskując o ulgę. W akcie tym zawarto natomiast następujące zapisy dotyczące podatku: - "przez okres czterech kolejnych lat podatnik zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą". (§ 3 pkt 2 c) - "stawający pod 1) jako Burmistrz i organ właściwy w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości zobowiązuje się do umarzania tego podatku w zakresie opisanym w § 2 ust. 2 protokołu rokowań z dnia 6 sierpnia 2004 r., tj. przez okres czterech kolejnych lat, w których nabywca wystąpi z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą". (§ 10). Natomiast w protokole rokowań, do którego § 2 ust. 2 odwołuje się ww. zapis, wskazano, iż: "nabywca oświadcza, że przez okres czterech kolejnych lat zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą" (treść tożsama z § 3 pkt 2c aktu notarialnego). Nie wnikając w kwestie ważności cytowanych zapisów aktu notarialnego, Kolegium odniosło się do ich znaczenia dla sfery podatkowej. Podkreślono, że zapisy te i zobowiązania podjęte w umowie cywilnoprawnej przez ówczesnego Burmistrza nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, dla możliwości jego dochodzenia oraz rezygnacji z tegoż dochodzenia. Zdaniem Kolegium, nie można uznać za skuteczne konieczności wywiązywania się ze zobowiązania się organu gminy do odgórnego każdorazowo pozytywnego rozstrzygania wniosków strony o umorzenie podatku (pomijając fakt, iż okres "czterech kolejnych lat" po zawarciu umowy nie obejmowałby już roku podatkowego 2009 r.). Ustosunkowując się negatywnie do wniosku o powołanie w charakterze świadków osób pełniących ówcześnie funkcję burmistrza i sekretarza gminy w celu wyjaśnienia przesłanek wynikających z protokołu negocjacyjnego poprzedzającego zawarcie umowy nabycia tej nieruchomości od Gminy przez stronę Kolegium zacytowało art. 188 O.p. oraz orzecznictwo dotyczące tej regulacji i wskazało, że intencje kierujące przedstawicielami Gminy przy negocjacjach i zawarciu umowy w 2004 r. nie muszą być przedmiotem dowodu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, gdyż nie mają znaczenia dla tej sprawy. Okoliczności istnienia bądź nieistnienia interesu publicznego powinny były być ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 r. Stronie nie zapewniono jednak możliwości złożenia takiego wniosku, gdyż nie przeprowadzono wówczas postępowania wyjaśniającego, ani też nie zagwarantowano czynnego udziału w nim zainteresowanemu podatnikowi. Okoliczność tą Kolegium uznało za wadę postępowania prowadzonego przez Burmistrza na tyle istotną, by oceniać ją w kontekście zasadności stwierdzenia nieważności. Skoro istnienie interesu publicznego nie było przedmiotem oceny organu podatkowego, to nie powinno ustalać się obecnie intencji osób reprezentujących gminę ze względu na które, zobowiązały się one w protokole rokowań i akcie notarialnym do wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. Osoby te nie występują jako uosobienie organu podatkowego wydającego decyzję z dnia 18 sierpnia 2009 r. i nie można tu opierać się na tożsamości organu gminy. Istotne jest natomiast to, że Burmistrz jako organ podatkowy nie przeprowadził należnego postępowania wyjaśniającego w ramach sprawy podatkowej. Nie uwzględniając zatem, z powyższych względów wniosku dowodowego strony o przesłuchanie D. S. i Z. L. Kolegium podkreśliło także, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na umorzenie zobowiązania podatkowego zawarte są w uzasadnieniu decyzji, omawiającym wyniki wyjaśniającego postępowania dowodowego. Zdaniem Kolegium brak materiału dowodowego oraz treść uzasadnienia decyzji wskazują, iż organ podatkowy w ogóle nie dokonywał analizy sytuacji wnioskodawcy pod kątem istnienia interesu publicznego, a rozważenie tego kryterium stanowi ustawową przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Podkreślono, że odstępstwo przewidziane w art. 210 § 5 O.p., które pozwala nie uzasadniać decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony, nie dotyczy decyzji wydanej na skutek odwołania ani też decyzji, na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. Oceniana decyzja winna zatem zawierać uzasadnienie spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., a przede wszystkim wskazywać na zbadanie przesłanek wskazanych w art. 67a tej ustawy. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek ewentualnego zastosowania ulgi i "nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił". W skardze na powyższą decyzję skarżący wskazał na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na "braku całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy i niewyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się Burmistrz . wydając decyzję z 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego, a zatem braku ustalenia rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, podczas gdy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji powinien przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające i ustalić okoliczności mające istotne znaczenie z uwagi na cel niniejszego postępowania, czyli wyjaśnić czy decyzja Burmistrza była dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności czy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też - zgodnie z prawem - organ udzielił skarżącemu ulgi podatkowej ze względu na istnienie po jego stronie ważnego interesu lub ze względu na istnienie interesu publicznego" - art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p. polegające na "nieuwzględnieniu przez organ II instancji zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji, a także w toku postępowania odwoławczego, wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. S. - ówczesnego Burmistrza, H.S. - piastującego funkcję Burmistrza w okresie rokowań dotyczących zbycia skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, C. B. - piastującej funkcję Sekretarza Gminy w okresie rokowań dotyczących zbycia skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, D. S. - ówczesnego zastępcy Burmistrza, Z. L. - ówczesnego Naczelnika Wydziału Finansowego Gminy, ze względu na twierdzenie, iż okoliczności na które powołani zostali świadkowie nie mają znaczenia dla sprawy toczącej się obecnie, gdyż powinny one były być ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 r., zaś okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na ulgę podatkową powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji i tylko ono powinno być przedmiotem oceny, podczas gdy wnioskowane dowody miały na celu wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. wyjaśnienie przesłanek, które stanowiły podstawę udzielenia przez Burmistrza ulgi podatkowej, w szczególności zdekodowanie interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a następnie znalazł swój wyraz w kwestionowanej decyzji Burmistrza P. i wnioski te zostały zgłoszone na wypadek gdyby organ miał wątpliwości co do treści uzasadnienia, uznając je za niedostateczne w tym zakresie", - art. 191 w zw. z art. 235 O.p.polegające na "dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 r.oraz aktu notarialnego z 23 sierpnia 2004 r., prowadzącej do stwierdzenia, iż zapisy w nich zawarte, a w konsekwencji zobowiązania z nich wynikające, nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości i dla możliwości rezygnacji z jego dochodzenia, podczas gdy dogłębne i prawidłowe przeanalizowanie obu dokumentów pozwala ustalić jaki był rzeczywisty interes publiczny w udzieleniu skarżącemu ulgi podatkowej, gdyż wynika z nich w sposób jednoznaczny ustalony na przyszłość interes publiczny", - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na "nieuwzględnieniu konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy stwierdzenie nieważności decyzji i tym samym zaktualizowanie się obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej doprowadzi do sytuacji, w której skarżący uzyska możliwość dochodzenia od Gminy roszczeń odszkodowawczych za niewykonanie zobowiązania o charakterze gwarancyjnym (Gmina gwarantowała, że osoba trzecia, tj. organ podatkowy, umorzy zobowiązanie podatkowe i na okoliczność niewykonania tego zobowiązania przewidziano nawet karę umowną w § 1 pkt 9 protokołu rokowań)", - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na "przyjęciu, iż Burmistrz .rażąco naruszył art. 187 w zw. z art. 67a § 1 O.p., gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując się jedynie na zapis umowy, która nie mogła wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości i dla możliwości rezygnacji z jego dochodzenia, podczas gdy ocena interesu publicznego została przeprowadzona przez Burmistrza już na etapie sporządzania protokołu rokowań, a następnie aktu notarialnego i znalazła wyraz w treści tych dokumentów; brak było zatem potrzeby przeprowadzenia tej oceny ponownie na etapie wydawania kwestionowanej decyzji, gdyż wystarczającym było powołanie się na dokumenty, w których interes ten jest wyrażony; sama zaś ewentualna wadliwość uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie stanowi samodzielnie rażącego naruszenia prawa", - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na niekonsekwentnym wskazaniu na czym zdaniem organu polegać miałoby rażące naruszenie prawa przez Burmistrza (reasumpcja uzasadnienia nie odpowiada pozostałej treści uzasadnienia), jak również faktycznym braku ustosunkowania się przez organ do części zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, w tym dotyczących braku wyznaczenia przez organ I instancji terminu do ostatecznego wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy nie ustaleniu konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było nie tylko jednoznaczne przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności w zakresie wskazania ustalonego przez organ rażącego naruszenia prawa, ale także merytoryczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu". Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. uczestniczka postępowania J. G. oświadczyła, że przychyla się do skargi K. G. i jednocześnie podnosi, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, w którym posiadała status strony nie brała udziału bez własnej winy. Mając na uwadze ten zarzut, dający podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Sąd podkreślił, że poddanym kontroli w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 27 maja 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza z dnia 18 sierpnia 2009 r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r. Sąd wyjaśnił, że skarżący zwrócił się w czerwcu 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r., "jako podstawę umorzenia przytaczając zapis zawarty w § 4 pkt c umowy sprzedaży gruntu potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r. dający możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie tejże zaległości". Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika także, iż podatnik wypełnił jedynie "oświadczenie o prowadzonej działalności gospodarczej", którego wzór stanowi załącznik nr 2 do Zarządzenia Burmistrza z dnia 12 czerwca 2009 r. określającego Procedurę stosowania ulg w spłacie zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych stanowiących dochody Gminy. Nie złożył natomiast oświadczenia o sytuacji materialnej (którego wzór określono w załączniku nr 1 do wspomnianej procedury). Rozpatrując żądanie podatnika organ I instancji w decyzji z dnia 18 sierpnia 2009 r. wskazał podstawę prawną i postanowił umorzyć w ramach pomocy de minimis zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za II kwartał 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano jedynie treść wniosku strony, wyjaśniono, że udzielana ulga nie stanowi pomocy publicznej, wskazano na wynikającą z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. możliwość uznaniowego umorzenia zaległości podatkowych oraz stwierdzono, że "mając na uwadze zapis zawarty w Akcie notarialnym z dnia 23 sierpnia 2004 r. dający możliwość zwracania się przez okres czterech lat z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej orzeczono jak w sentencji". Nie ulega wątpliwości, że w decyzji, której stwierdzenie nieważności kwestionuje się w niniejszej sprawie nie zawarto uzasadnienia wskazującego na zweryfikowanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Konstatacji tej strona w istocie nie poważa, domagając się raczej przyjęcia, że przesłanka interesu publicznego została stwierdzona wcześniej, tj. na etapie rokowań i sprzedaży nieruchomości. Sąd wskazał, że wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, a jego wykładnię pozostawiono orzecznictwu sądowemu. Przyjmuje się w nim powszechnie, że "naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek". W kontekście powyższego decyzja uznaniowa umarzająca postępowanie wydana bez stwierdzenia i wykazania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego, a wręcz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek badania sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej i zdolności płatniczych podatnika, jak i zestawienia zastosowania wnioskowanej ulgi płatniczej z interesem publicznym rażąco narusza prawo. Regulacja z art. 67 a O.p. wyklucza zwolnienie z niewykonanych obowiązków podatkowych, w razie niewykazania zaistnienia choć jednej z wskazanych w nim przesłanek. Przepis te nie służy realizowaniu innych celów niż "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", które należy oceniać z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Burmistrz nawet nie wskazał jaka przesłanka z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przemawiała za uwzględnieniem wniosku strony, nie mówiąc w ogóle o wykazaniu zaistnienia takiej przesłanki. Powołał się jedynie na wynikające z aktu notarialnego z dnia 23 sierpnia 2004 r. uprawnienie podatnika do wystąpienia z takim żądaniem. Tymczasem umowy cywilnoprawne, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie mogą kształtować obowiązków podatkowych, zwalniać podatników z tych obowiązków ani też określać zasad ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, gdyż jest to materia zastrzeżona do regulowania w drodze ustaw, które w odniesieniu do omawianej w niniejszej sprawie problematyki upoważniają także rady gmin do stanowienia prawa miejscowego w zakresie przedmiotowych zwolnień podatkowych (art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849) oraz art. 13 e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). Żaden zatem zapis wspomnianego aktu notarialnego, a także protokołu rokowań poprzedzających sprzedaż nieruchomości, w których to dokumentach Burmistrz zobowiązał się do umarzania tego podatku (§ 10 aktu notarialnego) oraz poniesienia kary umownej równej wysokości zobowiązania podatkowego w razie nie uwzględnienia tego żądania (§ 1 pkt 9 protokołu rokowań) nie mogą (jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca) stanowić podstawy stwierdzenia, że zaistniała ustawowa przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Bezpodstawnie strona wskazuje na domniemanie istnienia interesu publicznego wynikającego z pozyskania nabywcy mało atrakcyjnej nieruchomości, od którego uzyskano środki na możliwe do przeznaczenia na cele gminne, a który godził się zakupić te grunty jedynie pod warunkiem uzyskania pewności, że nie będzie obciążany podatkiem. Dla oceny legalności decyzji Burmistrza, a więc tego, czy rażąco narusza ona prawo bez znaczenia jest także wskazywana w skardze kwestia konsekwencji finansowych wynikających z ewentualnego poniesienia kar ustanowionych w protokole rokowań. Sąd podkreślił, że to Burmistrz zobowiązany był skonkretyzować w indywidualnej sprawie podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego interes publiczny i ważny interes podatnika, następnie przeprowadzić wyczerpujące postępowanie zmierzające do weryfikacji istnienia tych przesłanek i dać temu wyraz w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Jak zasadnie wskazano w wydanym także na skutek skargi podatnika w podobnej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 525/14, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, "przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1341/12). W toku postępowania nieważnościowego kontroli podlega decyzja ostateczna, a więc decyzja istniejąca w obrocie prawnym o utrwalonej (pisemnie lub elektronicznie) treści (art. 210 O.p.) znanej podatnikowi (art. 211 O.p.) i wiążącej organ podatkowy (art. 212 O.p.). Treść decyzji, poza wyjątkami opisanymi w ustawie, nie może być uzupełniona czy wyjaśniona np. w drodze zeznań osoby decyzję podpisującej czy też osoby mającej wiedzę co do okoliczności zawartych czy też nie zawartych w takiej decyzji. Ocenie podlega sama decyzja, a nie pozaprawne motywy czy przesłanki jej wydania. Postępowanie nieważnościowe w przedmiocie decyzji z art. 67a § 1 O.p. nie obejmuje swoim zakresem "rzeczywistych przyczyn" udzielenia ulgi, lecz jedynie to czy istniejąca treść ostatecznej decyzji (rozstrzygnięcia) narusza prawo w sposób opisany w art. 247 § 1 O.p. Z tych przyczyn bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., a także art. 191 O.p., skoro prowadzone w sprawie postępowanie nie dotyczyło wyjaśnienia innych niż zapisanych w decyzji ostatecznej, przesłanek, którymi kierował się organ decyzję tę wydający. W przypadku decyzji stosującej przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postępowaniu nieważnościowym, niedopuszczalne jest prowadzenie ponownego postępowania w zakresie istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie. Przesłanki te powinny wynikać z treści decyzji bez dodatkowych wyjaśnień osoby upoważnionej do jej wydania. Przyczyny bądź brak przyczyn udzielenia ulgi podatkowej wynikają wprost z treści decyzji i nie podlegają badaniu w postępowaniu nieważnościowym. Tym samym Kolegium nie naruszyło przepisu art. 181 w związku z art. 188 O.p. nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby popisującej decyzję oraz innych osób uczestniczących w przygotowaniu sprzedaży nieruchomości, gdyż okoliczność, na którą dowody te miały być przeprowadzone (w szczególności potwierdzenie, że aktualną w dacie wydania decyzji przesłankę ważnego interesu stwierdzono już etapie rokowań i formułowania zapisów aktu notarialnego) nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Zdaniem składu orzekającego bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., gdyż Kolegium zasadnie i wyczerpująco wykazało, że decyzja Burmistrza z dnia 14 grudnia 2009 r. rażąco narusza art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., gdyż mimo braku zbadania i stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych umorzono zaległość podatkową skarżącego. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć przez wskazywanie w skardze niefortunnego sformułowania konkluzji zaskarżonej decyzji, w której omyłkowo podano, iż Burmistrz powołał jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił. Wskazywane przez skarżącą nieodniesienie się do zarzutów odwołania dotyczących niewyznaczenia ostatecznego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej jego oceny oraz nieustalenia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza pozostają bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na wskazany już wyżej zakres postępowania nieważnościowego dotyczącego decyzji umorzeniowej. Co do zarzutów zawartych w piśmie uczestniczki postępowania J.G. z dnia 22 stycznia 2015 r. dotyczących pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nieważnościowym, wyjaśnić należy (za wspomnianym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 525/14), że zgodnie z treścią art. 92 § 2 O.p.w przypadku zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zasady odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli nieruchomości stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). W niniejszej sprawie zaległość podatkowa, której umorzenia domagał się jedynie Krystian Grabka (w aktach przekazanych Sądowi znajduje się wyłącznie wniosek pochodzący od tego podatnika) wynikała z łącznego zobowiązania pieniężnego, przy czym z treści decyzji ostatecznej nie wynika czy tego rodzaju decyzja (łączne zobowiązanie) została komukolwiek doręczona, przyjmując jako przesłankę, że zobowiązanie to powstało i nie zostało w terminie uiszczone (do akt dołączono nakaz płatniczy skierowany do podatnika i jemu doręczony). Powstanie takiej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza, że w zakresie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. podatnicy tak odpowiedzialni tworzą jedną stronę w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., zaś odrębne żądanie jednego z nich, tj. skarżącego nie może zostać rozstrzygnięte jedną decyzją dotyczącą obojga podatników. Każdy z małżonków pozostaje odrębnym podatnikiem danego zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy zobowiązanie to ciąży na nich solidarnie, w związku z czym umorzenie zaległości podatkowej obojgu małżonkom na wniosek złożony przez jednego z nich naruszałoby przepisy procedury podatkowej. Decyzja ostateczna wskazuje jako jej adresata wyłącznie K.G. (posługując się m.in. jego numerem NIP) i jemu została doręczona. W treści tego rozstrzygnięcia nie wymieniono w ogóle osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej, posługując się ogólnikowym zwrotem "zwrócono się z prośbą o umorzenie zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym". Analiza akt sprawy nie potwierdza, jakoby – jak wskazuje J.G. w omawianym piśmie - decyzja o umorzeniu zaległości została wydana także na jej wniosek. W tym stanie rzeczy bezpodstawnie domaga się ona udziału w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, która nie została wydana na jej wniosek ani jej doręczona. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze, że J. G. uznana za uczestniczkę niniejszego postępowania nie zgłosiła udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie wniosła skargi, Sąd stwierdził, że "Zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a." (tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 990/10). Odnosząc się zaś do treści art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd wyjaśnił, że wyraża on zasadę, że o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. decyduje wyłącznie strona, której przesłanka ta dotyczy, a nie żadna inna strona czy też organ podatkowy. Zasada ta rozciąga się również na postępowanie sądowoadministracyjne w sytuacji, gdy strona, o której mowa, nie wniosła skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym nie z własnej winy nie brała udziału, ani nie zgłosiła udziału w charakterze uczestnika w trybie art. 33 § 2 ustawy p.p.s.a. W związku z tym sąd administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi. Skargę kasacyjną wniósł K.G. oraz uczestniczka J. G. – każde z osobna. W skardze kasacyjnej J. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania polegającego na tym, że w toku postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym skarżąca J. G., będąca stroną tego postępowania bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) 2) art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. i w zw. z art. 67 a§ 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie administracyjne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej zaległość podatkową wspólną dla skarżącej oraz strony postępowania, w którym skarżąca nie brała udziału bez własnej winy, nie dotyczyło jej interesu prawnego, a zatem, że złożenie przez nią pisma procesowego zawierającego zarzuty, wnioski oraz uzasadnienie nie może być uznane za skuteczne zgłoszenie udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze strony, podczas, gdy decyzja umarzająca zaległość podatkową wywoływała skutek materialnoprawny również w sferze praw i obowiązków skarżącej, a zatem stwierdzenie nieważności tej decyzji dotyczyło bezpośrednio interesu prawnego skarżącej, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie, że Sąd nie może uwzględnić zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania polegającego na tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), jeżeli strona ta nie wniesienie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu także w sytuacji, w której strona złożyła pismo procesowe, w którym przychyla się do złożonej przez inną stronę skargi , podniosła zarzuty i wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ w postępowaniu administracyjnym, 4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) a zatem w sytuacji, w której Sąd miał obowiązek zastosować dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. 5) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i z art. 59 1 pkt 9 poprzez nieumorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, kiedy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja stwierdzająca umorzenie, będąca z kolei przedmiotem postępowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącego stwierdzenia nieważności. Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stosując prawidłowo art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. a także art. 151 p.p.s.a. Sąd miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone decyzje bądź też umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w każdym wypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych. W skardze kasacyjnej K.G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 151 i 145 § 1 pkt 1) lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (naruszenia art. 240 § 1 pkt 4) O.p.), gdyż uczestniczka postępowania J. G. bez swojej winy nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron, a na etapie postępowania przed Sądem J.G., pismem z 22 stycznia 2015 roku, podniosła stosowny zarzut w tym zakresie i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, 2) Art. 145 § 1 pkt 1) lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. polegające na dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, źe w sytuacji dostrzeżenia przez Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., Sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, które dotyczy to uchybienie organu, tj, strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu (co akurat nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż uczestniczka J.G. pismem z 22 stycznia 2015 r. wskazała, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organu, w którym posiadała status strony, nie brała udziału bez własnej winy oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji), 3) art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że J. G. nie zgłosiła udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadaministracyjnym w charakterze uczestnika, podczas gdy J. G. wysłała do Sądu pismo z 22 stycznia 2015 roku - na które zresztą powołuje się Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w którym to piśmie wyraziła ona swoje stanowisko w sprawie, a w szczególności poparła skargę oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pozbawienie jej udziału w tym postępowaniu bez jej winy, a w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na braku rozpoznania przez Sąd całości sprawy zmierzającej do ustalenia, czy decyzja Burmistrza obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., w szczególności czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek ograniczenia przez Sąd zakresu swojego rozpoznania tylko i wyłącznie do analizy treści decyzji z pominięciem zbadania rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia Burmistrza, 5) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1, 235, w zw. z art. 181,188,235, w zw. z art. 191, 235, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana: a) bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 122 w za w. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p.), b) bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, które to dowodowy dodatkowo wyjaśniałyby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p.), c) wskutek dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 roku oraz aktu notarialnego umowy sprzedaży z 23 sierpnia 2004 r.(naruszenie przez organ art. 191 wzw. z art. 235 O.p.), d) bez uwzględnienia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji (naruszenie przez organ art. 122 w zaw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p.), e) wskutek błędnego przyjęcia, iż Burmistrz dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z zeznań świadków, których to dowodów organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawionych- znaczenia w niniejszej sprawie, a także poprzez dokonanie rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, a obowiązkiem Sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania nieważnościowego, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez niego oceny dowodów, ostrożności procesowej ponadto zarzucono naruszenie: 6) art. 161 § 1 pkt 3) p.p.s.a. polegające na braku umorzenia przez Sąd niniejszego postępowania, podczas gdy stało się ono obecnie bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia, a zatem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja Burmistrza w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją, naruszenie prawa materialnego, tj, art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nie stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja Burmistrza P. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją, uległo przedawnieniu, a zatem wygasło. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania, w każdym wypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnośnie do skargi kasacyjnej J. G.: Na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. - Uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (...). Zgodnie z art. 32 p.p.s.a. - W postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Na podstawie art. 12 p.p.s.a. - Ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Wykładnia systemowa pojęcia "strona" postępowania prowadzi do przekonania, że ilekroć przepis jej stanowi, iż dane uprawnienie procesowe przysługuje stronie, należy przyjąć, że przysługuje ono również uczestnikom postępowania. W myśl bowiem art. 32 u.p.p.s.a., w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Z kolei art. 33 § 1 oraz § 2 u.p.p.s.a. wymienia podmioty, które nie wniosły skargi, ale są bądź mogą być uczestnikami postępowania na prawach strony (por. postanowienie NSA w sprawie II FZ 15/10). Na podstawie art. 173 § p.p.s.a.: § 1 - Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. § 2 Skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Odrzucenie skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 178 p.p.s.a., może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 12 w związku z art. 32 i 33 p.p.s.a. Ten warunek nie jest jednak spełniony w przypadku, gdy skarga kasacyjna pochodzi od osoby traktowanej jak strona przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA I OSK 1658/10). W rozpoznanej sprawie skarżąca miała prawo do wniesienia skargi kasacyjnej, z następujących powodów: 1. postępowanie administracyjne dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 O.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność. 2. w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji skarżąca – pomimo niewydania postanowienia o dopuszczeniu do udziału w sprawie – była traktowana jak uczestnik postępowania. Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odrzucił skargi kasacyjnej skarżącej, ale zawiadamiał ją – jako uczestnika – o terminach postępowania. Z protokołu rozprawy przez Sądem pierwszej instancji wynika, że skarżąca określona w nim została jako "uczestnik postępowania", oraz że odczytane zostało pismo zawierające jej stanowisko ad meritum w sprawie, do którego ustosunkowywała się też obecna na rozprawie inna strona. Skarga kasacyjna uczestniczki postępowania jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia w ocenianym postępowaniu administracyjnym art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ: 1. dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 O.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim skarżącym, 2. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko skarżącej, zostało wszczęte również do skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie, następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia. Zarzuty skargi kasacyjnej uczestniczki postępowania w zakresie podatkowego prawa materialnego i oceny jego zastosowania w kontekście regulacji prawnych stwierdzenia nieważności decyzji są natomiast niezasadne, tak samo jak niezasadna jest skarga kasacyjna skarżącego K. G., o czym mowa będzie poniżej. Przyjąwszy te rozważania i konstatacje Sąd pierwszej instancji podejmie stosowne – zgodne z prawem – czynności w relacji do postępowania w zakresie dotyczącym podmiotu, którego traktował jako uczestnika postępowania, rozważywszy przy tym, czy uczestniczka ta wniosła własną skargę na kwestionowaną w postępowaniu sądowym decyzję administracyjną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Odnośnie do skargi kasacyjnej K. G.: Zgodnie z art. 6 O.p. - Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek jest z ustawy i z istoty rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej). Przeciwieństwem podatku, jako świadczenia publicznoprawnego, są świadczenia pieniężne, wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 4). Podatek nie jest nakładany na podstawie porozumienia (umowy). Wyłącza to w sposób oczywisty swobodę woli, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych, w tym również zawieranie umów w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych, ponoszenia odpowiedzialności podatkowej, a więc także i umarzania zaległości podatkowych. Postanowienia zawarte w umowie pomiędzy wójtem gminy i skarżącym dotyczące wniosków o umarzenie podatków, umarzania zaległości podatkowych oraz ich uzasadnienia nie mają więc – i mieć nie mogą – jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Powoływanie się na nie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej oraz w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w powyższym przedmiocie nie mogło wywrzeć na te postępowania oraz orzeczone w nich akty administracyjne jakiegokolwiek zgodnego z prawem wpływu. Postanowienia umowy cywilnoprawnej w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić prawnej oraz faktycznej podstawy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jak również uzasadnienia takiej decyzji. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p - Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawa i obowiązki w zakresie zgodnego z prawem stosowania art. 67a § 1 O. p. unormowane zostały w tym przepisie, przede wszystkim użytym w nim słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspressis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 O.p., to jednak niewątpliwie został przewidziany - założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 O.p., określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. W powyższym kontekście stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzonego z art. 67a § 1 O.p., z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaniechanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą umorzenie zaległości podatkowej, stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), rażące naruszenie prawa w postaci art. 67a § 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Lakoniczne, ogólnikowe tylko wypowiedzenie się w zakresie wskazanych przesłanek mogących uzasadniać zastosowanie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, bezskuteczne prawnie powoływanie się w tym przedmiocie na postanowienia umowy cywilnoprawnej oraz zaniechanie zgromadzenia rzeczywiście, istotnie niezbędnego materiału dowodowego, jako podstawy uprawniającej do wymaganych rozważań dotyczących uzasadnienia zastosowania analizowanej ulgi podatkowej – tak jak miało to miejsce w rozpoznaj sprawie – stanowi oczywiste zaprzeczenie możliwości zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skonstatowane, niewątpliwe i bardzo istotne, wady i zaniechania postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie mogły zostać sanowane wnioskowanym przez skarżącego przesłuchaniem świadków. Zeznania te nie stanowiłyby elementu wcześniejszego, zakończonego postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Wynikające z nich informacje nie zastępowałyby niewątpliwie treści uzasadnienia decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie jej nieważności. Wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie są więc – w sposób oczywisty – niezasadne. Niezasadne są również zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniane postępowania (administracyjne i sądowe) nie dotyczyły bowiem ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego; skarżący nie przedstawił natomiast w zarzutach kasacyjnych przepisów dotyczących przedmiotu w postaci przewidzianego prawem terminu do stwierdzenia nieważności decyzji. Rację ma również Sąd pierwszej instancji (a także NSA w wyroku w sprawie II OSK 361/11), że uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie mogą być uchybienia prawne dotyczące innego, aniżeli skarżący, podmiotu, tym bardziej, że sprawa w zakresie uczestniczki postępowania została też - odrębnie - oceniona. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną K. G. oddalił. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z tego powodu, że jedna z rozpoznanych skarg kasacyjnych została oddalona druga zaś częściowo uwzględniona.