I SA/Ke 411/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. spraw ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 2277 (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...]r. od nr [...]do nr [...]w sprawie odmowy A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2007 r., 2008 r., 2009 r. w kwotach 2518 zł, 4939 zł, 3165 zł. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wnioskiem z dnia 18 lipca 2013 r. A. B. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2012. Uzasadniając wniosek podatnik podniósł, że w zeznaniach za te lata nie uwzględnił 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich w ramach stosunku pracy. W pierwotnych zeznaniach wykazał on kwotę do zapłaty i należny podatek, który wpłacił. W związku ze złożonymi korektami i zastosowaniem właściwych kosztów uzyskania przychodów powstał podatek do zwrotu. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik załączył korekty zeznań podatkowych za lata 2007-2009, kserokopię zaświadczenia wydanego przez L. L. Polska Sp. z o.o. w K. o uzyskanym przez podatnika w latach 2007-2009 wynagrodzeniu autorskim za projekty informatyczne. Organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.2000.14.176 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f.", w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 określający zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie, są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j2006.90. 631 ze zm.). Ustalono, że A. B. w latach 2007-2009 uzyskał przychody z tytułu umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy m.in. w firmie L. L. Polska Sp. z o.o. w K.. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik załączył m.in. zaświadczenie z dnia 12 lipca 2013 r. wystawione przez firmę L. L. Polska Sp. z o.o. w K., podpisane przez prezesa zarządu P. B., w którym Spółka potwierdziła, że rzeczywisty wkład twórczy podatnika, autora projektów informatycznych, utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłacone wynagrodzenie z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.of., w odniesieniu do przychodu uzyskanego w spółce w 2007 r. – 20 150,38 zł, w 2008 r. -– 38 162,72 zł, w 2009 r. – 40 752,77 zł Od tych wynagrodzeń pobrano składki na ubezpieczenie społeczne. Koszty uzyskania przychodu wyniosły w 2007 r. – 8393,46 zł, w 2008 r. – 16 465,33 zł, w 2009 r. - 17 582,79 zł. Organ ustalił, że firma L. L. Polska Sp. z o.o. K. zawarła z A. B. w dniu 27 lipca 2005 r. umowę o pracę na czas nieokreślony. Spółka zatrudniła podatnika w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku programisty z wynagrodzeniem miesięcznym brutto w wysokości 5267,80 zł. W dniu 1 października 2009 r. spółka zawarła z podatnikiem porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas określony z wynagrodzeniem brutto 7797,62 zł. W treści przedmiotowej umowy brak jest jakiegokolwiek zapisu, z którego wynikałoby, że część wynagrodzenia stanowi honorarium za pracę twórczą oraz jaka to jest część wynagrodzenia. Organ zwrócił się do spółki o informację dotyczącą osoby lub podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie kart pracy i dokonywanie obliczeń 50% kosztów uzyskania przychodów dotyczących A. B. oraz wskazanie, dlaczego w informacjach PIT-11 za lata 2007-2012 nie znalazła zastosowania dla przychodów podatnika podwyższona norma kosztów uzyskania przychodów. Przy piśmie z dnia 7 listopada 2013 r. spółka przesłała "zestawienia czasu pracy" podatnika za lata 2007-2012. Wynika z nich, że podatnik pracował zgodnie z ustaloną normą 8 godzin dziennie, w systemie pięciodniowym jednozmianowym oraz w których dniach podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim bądź na urlopie wypoczynkowym. Zgodnie z wyjaśnieniami L. L. Polska Sp. z o.o. na podstawie ww. zestawień czasu pracy rozumianych jako "karta czasu pracy" zostały sporządzone listy płac za okres 2007-2012, a w konsekwencji została przez płatnika obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z pisma wynika również, że płatnik nie jest w posiadaniu innych zestawień czasu pracy, czy też "kart pracy pracownika". Za prowadzenie ewidencji czasu pracy oraz za obliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w latach 2007-2012 odpowiedzialna była kancelaria podatkowa M. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Obliczenia te nie uwzględniały określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie w powołanym piśmie spółka wyjaśniła, że płatnik jest w posiadaniu miesięcznych protokołów przekazania praw autorskich do korzystania z utworów z wyszczególnieniem liczby godzin przepracowanych nad utworami, które następnie zostały przeniesione na płatnika w ramach stosunku pracy (data przyjęcia i zatwierdzenia przez pracodawcę to 12 lipiec 2013 r.) oraz że obliczenie wysokości przedmiotowych kosztów nastąpiło na wzorze druku dostarczonego przez pracownika, a więc nie mogły znaleźć zastosowania w PIT- 11 w latach 2007-2012, tj. przed datą wydania tych zaświadczeń. W toku postępowania odwoławczego podatnik dostarczył kserokopie miesięcznych protokołów przekazania praw autorskich przez podatnika do korzystania z utworów przez firmę L. L. Polska Sp. z o.o. w K., przyjęte i zatwierdzone przez prezesa zarządu spółki P. B. w dniu 12 lipca 2013 r. (roku 2007 dotyczy 9 sztuk, 2008 r. i 2009 r. – 11 sztuk). W poszczególnych protokołach wykazano nazwę utworu, liczbę godzin przepracowanych nad utworami w danym miesiącu, wartość praw autorskich, miesięczną normę czasu pracy. W odnośniku zawarto informację, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpiło zgodnie z treścią umowy o pracę z dnia 27 lipca 2005 r. Podatnik przedłożył także dodatkowe materiały dowodowe na okoliczność wykonywania przez niego pracy twórczej w latach 2007 – 2009. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że ustalenia, iż prace wykonywane przez podatnika w latach 2007 – 2009 na stanowisku programisty w ramach umowy o pracę mogły podlegać przepisom ustawy o prawach autorskich, nie są sporne. Oceny wymaga natomiast możliwość zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zawarta w 2005 r. umowa o pracę na czas nieokreślony (w dniu 1 października 2009 r. zmieniona porozumieniem), która obowiązywała również w latach 2007 – 2009 nie zawierała żadnych unormowań dotyczących honorariów za prace twórcze. Wysokość wynagrodzenia autorskiego oraz wyliczonych kosztów uzyskania przychodów według stawki 50% od tego wynagrodzenia została ustalona w okresie późniejszym (po kilku latach) na wniosek pracownika. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych określenie wielkości wynagrodzenia za prace twórcze powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących pracodawcę i jego pracowników, np. w regulaminie wynagradzania lub w innych, jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego wynagrodzenia, co jak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W zawartej z podatnikiem umowie o pracę, nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym, nie przewidziano zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Z żadnego dokumentu nie wynika sposób wyliczenia przysługującego podatnikowi za pracę twórczą wynagrodzenia. W przedłożonym zaświadczeniu od pracodawcy i protokołach przekazania praw autorskich do korzystania z utworów wskazano wyłącznie liczbę godzin przepracowanych nad utworami, brak jest natomiast ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem odnośnie sposobu uwzględnienia tej liczby godzin przy ustalaniu kwoty należnego za tę część pracy wynagrodzenia (zastosowanie stawki godzinowej, procentowej, ewentualnie inny sposób wyliczenia). Dodatkowo organ podniósł, że w braku odmiennych postanowień, nabycie autorskich praw majątkowych przez pracodawcę, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków z umowy o pracę, następuje w sposób wskazany w art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co w żadnym stopniu nie przesądza o charakterze wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika, a zwłaszcza nie daje podstaw do stwierdzenia, że w związku z przyjęciem konkretnego utworu przez pracodawcę twórcy/pracownikowi należy się odrębne wynagrodzenie. Jak wynika z pkt 7.3 porozumienia zmieniającego umowę o pracę z A. B. z dnia 1 października 2009 r., autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy oraz prawo zezwolenia na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych produktów nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia produktu. W ocenie organu powyższe okoliczności w żadnym stopniu nie przesądzają o charakterze wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika, a zwłaszcza nie dają podstaw do stwierdzenia, że w związku z przyjęciem konkretnego utworu przez pracodawcę twórcy/pracownikowi należy się odrębne wynagrodzenie. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. 1. art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie uzyskiwał przychodu z działalności twórcy wytwarzającego dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach wiążącego go z pracodawcą stosunku pracy, z uwagi na brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę części wynagrodzenia stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie praw zależnych utworów skarżącego, w sytuacji gdy faktycznie skarżącego i jego pracodawcę łączyło porozumienie w przedmiocie określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw zależnych do utworów; pracodawca przedstawił w toku postępowania przed organem podatkowym zbiorcze wyliczenie kwoty wynagrodzenia za przeniesione na niego prawa zależnego do utworów; brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt, by skarżący i jego pracodawca nie ustalili kwoty wynagrodzenia za wykonywane w ramach umowy o pracę utwory, co do których prawa zależne przenoszono następnie na pracodawcę, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść wydanej decyzji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności przejawiające się w tym, że organ podatkowy, mimo przedstawienia przez skarżącego zaświadczeń w przedmiocie wysokości uzyskanego przychodu z tytułu działalności twórczej, wykazu sporządzonych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz umowy z pracodawcą w przedmiocie zezwolenia na wykonanie przez pracodawcę praw zależnych dotyczących dzieł wytworzonych przez skarżącego, oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sposób dowolny, doszedł do błędnego przekonania, że nie jest możliwym dokładne określenie przychodu uzyskanego przez skarżącego w ramach jego działalności twórczej, co w sytuacji przedstawienia przez skarżącego szczegółowego wyliczenia owej kwoty i liczby wytworzonych dzieł w poszczególnych miesiąca wskazuje na dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości (mimo przedstawienia przez podatnika określonych dokumentów), które w ocenie organu zaistniały przy ustaleniu stanu faktycznego, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą określoną w ww. artykule organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do tych organów. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżący podkreślił, że organ podatkowy dysponował umową o pracę skarżącego i porozumieniem z pracodawcą w przedmiocie przenoszenia na pracodawcę praw zależnych do wykonanych utworów. Pracodawcę i skarżącego łączyło ustne porozumienie, co do wynagrodzenia za przenoszone prawa zależne do utworów, faktycznie odbywało się to tak, że po wygenerowaniu utworu skarżący po prostu określał wynagrodzenie, które pracodawca wypłacał. Prowadzone były protokoły przekazania praw autorskich na rzecz spółki L. L. Polska, które protokoły dokumentują ilość wykonanych utworów oraz częstotliwość ich wykonywania. Nadto pracodawca przedstawił organowi podatkowemu zbiorcze wyliczenie wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu w poszczególnych latach z tytułu przeniesionych na pracodawcę praw zależnych do utworów wytworzonych przez skarżącego. W ocenie skarżącego zostało zatem wykazane jaka kwota wynagrodzenia skarżącego stanowi przychód z tytułu praw twórcy. Mając na uwadze art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, nielogicznym jest założenia, by pracodawca wystosował ww. informację bez jakiejkolwiek przyczyny. Nie ma powodu by przypuszczać, że spółka sporządziła oświadczenie niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący zarzucił, że organ praktycznie wcale nie uzasadnił swojej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która to ocena w konsekwencji doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Strona podniosła ponadto, że jeśli organ posiadał wątpliwość co do określenia w ramach przedmiotowej umowy o pracę zasad wynagradzania skarżącego za przeniesienie praw zależnych do wytworzonych przezeń utworów na pracodawcę, winien rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.2012.270 ze zm.) dalej jako "ustawa p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 411/14, I SA/Ke 412/14, I SA/Ke 413/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 411/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi przesłankami i badając skarżone decyzje w wyżej określonych granicach, Sąd doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skarg w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny możliwości skorzystania przez A. B. z określonej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50-procentowej zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia, które ten podatnik uzyskał w ramach stosunku pracy jaki łączył go z pracodawcą L. L. Sp. z o.o. w K. w latach 2007, 2008, 2009. Innymi słowy oceny wymagała zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za wskazane lata, w kontekście wskazanego wyżej przepisu. Nie była natomiast objęta sporem okoliczność, że w ramach stosunku pracy A. B. świadczył w latach 2007 - 2009 również prace o charakterze twórczym. Skarżący twierdził, że otrzymywał od pracodawcy w latach 2007 - 2009 wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, którego część opisana w piśmie jego pracodawcy z dnia 12.07.2013 r. obejmowała honoraria na prace twórcze o jakich mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 II 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Stosownie zatem do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przysługuje mu prawo określenia zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów od tej części wynagrodzenia. Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się organy podatkowe obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przyznał wprawdzie, że prace świadczone przez skarżącego A. B.w ramach stosunku pracy obejmowały prace o charakterze twórczym, to jednak umowa o pracę nie zawierała odrębnego wyodrębnienia kwot wynagradzania w formie honorariów autorskich. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza, się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wobec tego stwierdzić należy, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest: - powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, - rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę. Taka konstrukcja przepisu oznacza, że o ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich to organ podatkowy nie może odmówić mu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów jego uzyskania. Nie jest poprawa teza organu, że brak określenia wynagrodzenia za prace twórcze w pisemnej umowie o prace, wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej kosztów. Postawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1791/08 (LEX nr 595971) teza, że do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest aby umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną jest co do zasady poprawna, co nie oznacza, że okoliczności tej nie można dowodzić w inny sposób. Zaprezentowana w powołanym wyroku teza dotyczyła stanu faktycznego, w którym podatnik w żaden inny sposób nie wykazał, jaka część jego wynagrodzenia tyczyła praw autorskich. Nie można zatem jak chce organ przenosić zaprezentowanego tam poglądu na inne stany faktyczne. Przepis prawa materialnego nie stawia bowiem warunku aby okoliczności od których zależy preferencja były wykazane w umowie o pracę, co oznacza, że okoliczność tą zgodnie z postanowieniami Działu IV ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) można wykazać dowolnym dowodem. Taka wykładnia przepisu prawa materialnego spowodowała, że dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko skarżącego o możliwości zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej wykładni będzie pogląd, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, tylko wówczas jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Zgromadzony przy udziale podatnika materiał procesowy, w szczególności dowody w postaci pisma pracodawcy L. L Sp. z o.o. w K. z dnia 12.07.2013 r. oraz miesięcznych protokołów przekazania praw autorskich pozwalają na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego przez A. B. na podstawie umowy. Brak takiego wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę byłą bezsporne. Jednakże skarżącego i jego pracodawcę łączyło w tym zakresie faktycznie ustne porozumienie. Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest, że okoliczność powyższą przyznał pracodawca L. L. Sp. z o.o. w K. w piśmie z dnia 2.07.2013 r. podpisanym przez prezesa zarządu P.B.. Spółka potwierdziła zatem rzeczywisty wkład twórczy podatnika, autora projektów informatycznych tj. utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie. Okoliczność, że w przedłożonych przez stronę dokumentach (zaświadczenia pracodawcy, protokołu przekazania praw autorskich do korzystania) brak jest zapisów o technicznym sposobie wyliczenia tego wynagrodzenia nie ma znaczenia, albowiem wynagrodzenie pracownika (autora) wynika zawsze z umowy, również ustnej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, którzy w zakresie jej postanowień mają dowolność uzgodnień. Powyższe daje w ocenie Sądu podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.of., w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez skarżącego w Spółce w latach 2010 - 2012. Trafny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami, dokonując oceny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym w sprawie materiale. Istotnym jest przy tym, aby ocena nie była dowolna. W sprawie niniejszej organ poprawnie zebrał obszerny materiał dowodowy, jednakże ocenił go przez pryzmat, źle wyłożonego prawa materialnego, co spowodowało, że jego ocena była dowolna. Ustalając bowiem jaka część wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika dotyczyła honorariów autorskich, wskazał, że okoliczność ta nie ma znaczenia, skoro zapisu o tym wynagrodzeniu nie było w zawartej w 2005 roku umowie o pracę. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem choć co do zasady postępowanie prowadzone winno być merytorycznie poprawnie, to jednak dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, przy zachowaniu innych standardów postępowania nie może oznaczać naruszenia tego przepisu w sposób kwalifikowany. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób zaprezentowany wyżej, i w kontekście tak dokonanej wykładni oceni i rozpatrzy zebrany poprawnie materiał dowodowy sprawy. W konsekwencji rozpozna złożone przez podatnika wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1); art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2); art. 200 p.p.s.a., w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 461) w łącznej kwocie 2277 złotych.