II FSK 10/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/14 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., syng. akt. I SA/Wr 1715/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę C. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej N. [...] GmbH (dalej: "Spółka") utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Skarżąca nie posiada zakładu w Szwajcarii, a Spółka nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.2011 Nr 255, poz.1533, ze zm.). Zarówno skarżąca, jak i Spółka nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Udziałowcy Spółki planują podjąć uchwałę o wypłacie z kapitału zapasowego Spółki. Kapitał zapasowy Spółki pokryty był wkładami niepieniężnymi - został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów. Udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia (posiadanie wynika z tytułu własności) i przesłanka ta będzie spełniona również na moment podjęcia uchwały o wypłacie z kapitału zapasowego oraz samej wypłaty. Wnioskodawca zaznaczył, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w związku z jej likwidacją. Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego skarżąca zapytała: 1. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.")? 2. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.p? Zdaniem skarżącej, dochodem z art. 10 u.p.d.o.p. są wszystkie przysporzenia z udziałów i akcji, które nie są dochodem z art. 12 (np. odpłatne zbycie). W konsekwencji, wypłata z kapitału zapasowego utworzonego z agio jest dochodem z art. 10 u.p.d.o.p., pomimo iż nie pochodzi z zysku szwajcarskiej Spółki. Według skarżącej nieuwzględnienie przez ustawodawcę wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej w katalogu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinno prowadzić do konkluzji, iż przysporzenie to nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Może bowiem wynikać z obowiązujących w Polsce regulacji prawa spółek handlowych. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawstwo szwajcarskie w przeciwieństwie do polskiego przewiduje możliwość dokonania wypłaty z kapitału zapasowego. Czynność ta jest oczywiście związana z posiadaniem udziałów, zatem nie powinno ulegać wątpliwości, iż przysporzenie otrzymane przez udziałowca stanowić będzie "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z (...) udziału". W zakresie objętym pytaniem nr 2 skarżąca stanęła na stanowisku, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.p. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie: - powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej - jest nieprawidłowe, - zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej - jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opisana we wniosku wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz skarżącej nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ wypłacane kwoty nie stanowią zysków Spółki. Dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są bowiem tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki. Ponadto wypłata tych środków nie powoduje, że skarżąca uzyska prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki. Zdaniem organu nieuznanie otrzymanych przez skarżącą kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie uwzględnienie poglądów orzecznictwa, na które się powoływała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."), gdyż nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu organ naruszył także przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Prawidłowość tego wniosku potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna, ponieważ zarówno treść art. 20 ust. 3, jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "K.s.h."). Do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki). Sąd uznał, że przez wzgląd na istotę środków wypłaconych z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej, należy uznać, że przysporzenie to należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami skarżącej w spółce szwajcarskiej. Nie można natomiast wskazanego przysporzenia traktować jako przychodu opodatkowanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako przychodu z działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów. Zarzucił w niej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa, - art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki zagranicznej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii nie będzie stanowić dla udziałowca dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu ww. przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej sprostował oczywistą omyłkę w zarzucie oznaczonym nr 2). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie wskazanych podstaw kasacyjnych (rozwinięcie zarzutów kasacyjnych), w szczególności winna wykazywać, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastrzec przy tym należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zatem granice rozpoznania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczone zostały nie tylko poprzez zarzuty wskazane w petitum skargi kasacyjnej, ale również poprzez sposób w jaki zostały one uzasadnione. W uzasadnieniu zaś autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W ogóle nie wykazał, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wniesionych w petitum skargi kasacyjnej. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako niezasadny. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni, 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 [...] , 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia, 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3. Z przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) oraz inne dochody wymienione w punktach 1-9 przepisu. Te inne dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są z posiadaniem udziału lub akcji spółki kapitałowej. Nie znajduje więc uzasadnienia w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Wprawdzie pośród dochodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wymienione dochody otrzymane przez udziałowca spółki kapitałowej z wypłaty z kapitału zapasowego tej spółki, to jednak zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. z umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce - za uprawnione należy uznać powiązanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem jak czyni to organ. Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, iż analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04 (orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, że dochód powinien wynikać z faktu posiadania przez podatnika udziałów w innej spółce. Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 187/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie Sąd pierwszej instancji upatrywał potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w treści art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisach tych ustawodawca rozróżnia przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na te, które stanowią dywidendę oraz te, które stanowią inne przychody. Zatem wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (tak też w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3648/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz skarżącej, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art.10 ust.1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.