I SA/Po 626/14

Dnia 4 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant: sek. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], a sprawa przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego ustalono, iż B. B. w 2005 r. uzyskał wynagrodzenie ze stosunku pracy w Sp. z o.o. "X." z siedzibą w X. Podatnik w 2005 r. prowadził także działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - ustalono, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w ilości [...] sztuk o wartości netto [...] zł. Mając na względzie powyższe uznano, że prowadzona przez podatnika działalność polegająca na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Stwierdzono także, że w sprawie ma zastosowanie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, albowiem B. B. osiągnął w 2004 r. przychody netto ze sprzedaży produktów w wysokości [...] zł, tj. o wartości przekraczającej równowartość 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską dokonaną zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – w skrócie: "u.r."). Uwzględniając fakt, że podatnik w 2005 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, organ kontroli skarbowej, na mocy art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przedłożonych przez podatnika dokumentów i wyjaśnień, protokołów z zeznań strony i świadków oraz protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta podatnika. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 2, art. 24a ust. 4, art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. W argumentacji odwołujący się podkreślił, że w 2005 r. przechowywał kurczęta przez okres wzrostu biologicznego, a ta działalność jest wyłączona spod działów specjalnych produkcji rolnej, mieści się zaś w definicji działalności rolniczej. W związku z powyższym stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął, iż przychody uzyskane z tytułu przechowywania kurcząt kur nieśnych w okresie ich biologicznego wzrostu podlegają regulacjom u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił, że organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji zaprezentował formalną teorię dowodową i szczególną wagę przypisał opisom sprzedaży na fakturach. Podatnik stanął na stanowisku, że o prowadzeniu przez niego działów specjalnych produkcji rolnej nie przesądza fakt, że kwalifikacji takiej dokonał on sam w [...] w zeznaniu PIT-32 oraz w umowie o kredyt preferencyjny na urządzenie gospodarstwa rolnego z dnia [...], a także planie przedsięwzięcia rolniczego sporządzonego na [...] przez Wielkopolski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w P. W ocenie podatnika, gdyby przyjąć, że prowadzona przez niego działalność winna być zaliczona do działów specjalnych produkcji rolnej, to do kosztów tej działalności winna być zaliczona amortyzacja w związku z inwestycją w obcym środku trwałym. Z kolei w piśmie z dnia [...] odwołujący się podniósł, że nie tylko rozmiar produkcji przesądza o zakwalifikowaniu działalności rolniczej do działów specjalnych produkcji rolnej, ale na taką kwalifikację ma także wpływ okres przechowywania kurcząt powyżej dwóch miesięcy. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, strona stwierdziła, że organ I instancji nie miał racji uznając, iż podatnik z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania dochodu w oparciu o te księgi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów O.p. i uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest niesporny. Podkreślono, że podatnik nie kwestionuje, iż w 2005 r. prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Ustalono, iż działalność prowadzona była od [...], z tym, że w [...] w 3 kurnikach na fermie drobiu w miejscowości A. w województwie [...] oraz w 6 dzierżawionych kurnikach stanowiących obiekty fermy drobiu położonej w miejscowości B. w województwie [...]. Niekwestionowany jest również fakt udokumentowania przez podatnika uzyskanych przychodów, a także przedstawiona kalkulacja kosztów uzyskania przychodów, w tym również wydatków poniesionych na zakup środków trwałych będących podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych. Pełnomocnik podatnika brał aktywny udział w toku postępowania (uczestniczył w przesłuchaniach, przeglądał akta sprawy). Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ II instancji, odwołując się do dyspozycji art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. oraz załącznika nr 2 do u.p.d.o.f., wskazał, że z przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży wynika, iż przedmiotem sprzedaży w 2005 r. były kury nieśne w ilości [...] sztuk o wartości netto [...] zł. W związku z powyższym uznano, że prowadzona w 2005 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości [...] sztuk, ewidentnie przekraczająca 80 sztuk (o której mowa w załączniku nr 2) i stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z informacji zawartych na fakturach wystawianych przez podatnika jednoznacznie wynika, iż przedmiotem sprzedaży były kury nieśne, a nie pisklęta kur nieśnych (faktury VAT RR o nr od [...] do [...], wystawione przez Q. Sp. z o.o. z siedzibą w Q.). W kwestii powołanej przez odwołującego się uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, stwierdzono, że zapadła ona na tle innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a to oznacza, że błędne jest twierdzenie podatnika, iż osiągnięty przez niego dochód winien być określony w oparciu o normy szacunkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również powody zastosowania wybranej przezeń metody szacowania dochodów strony, tj. "innego sposobu" w myśl art. 23 § 5 O.p. podając równocześnie, iż przychód z wyżej wymienionej działalności podatnika w kwocie [...] zł został następnie zweryfikowany w toku przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków, na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców, przedstawionej przez podatnika kalkulacji kosztów, deklaracji ZUS DRA, listy płac i wyciągów bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wysokość kosztów podatkowych organ I instancji nie uwzględnił kosztów amortyzacji klatek w wysokości [...] zł, a także wyjaśnił, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik wystąpił o uwzględnienie w kosztach badanego roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Zwrócono jednak uwagę, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów wskazujących konkretny obiekt, na który nakłady inwestycyjne miałyby zostać poniesione, ani dokumentów potwierdzających ich wysokość, jak również dowodu potwierdzającego, kiedy inwestycje w obcym środku trwałym przyjął do używania. Przedstawione zaś w piśmie z dnia [...] wyliczenie wartości inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiące różnicę pomiędzy wartością kredytu udzielonego przez bank, a wydatkami poniesionymi na zakup baterii klatkowych do odchowu kur) nie jest dowodem na rzeczywiste wydatkowanie wyliczonej w ten sposób kwoty na jakiekolwiek inwestycje. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie działalności podatnika do działów specjalnych produkcji rolnej, - art. 2 ust. 3 oraz ust. 3a w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z pominięciem załącznika nr 2 do tej ustawy, - art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że podatnik obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. w zw. z nieuwzględnieniem treści art. 24a u.p.d.o.f., - art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. jako niemającego zastosowania w sprawie, - art. 23 § 1 pkt 1 O.p., jako niemającego zastosowania w sprawie w zw. z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., - art. 121 § 1 O.p. poprzez stronniczą interpretację materiału dowodowego, - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności podatnika, - art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że nie zachodzą w zaistniałym stanie faktycznym przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nieuwzględnienie zarzutów skarżącego wobec decyzji organu I instancji. Argumentując skargę strona w znacznej części powieliła zarzuty i motywy podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący ponownie podkreślił, że nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, albowiem nie dokonywał sprzedaży kur nieśnych. Przetrzymywał natomiast zakupione pisklęta przez okres ich biologicznego wzrostu, tj. do wieku co najmniej 14 tygodni (ok. 100 dni). Zakupione pisklęta były wyłącznie płci żeńskiej. Wskazał, że nieśność kur rozpoczyna się w wieku ok. 140-150 dnia, zaś dojrzałość płciową kury osiągają w wieku 5-7 miesięcy. Powyższe, zdaniem autora skargi, oznacza, że przetrzymywane przez niego kurczęta nie mogły spełniać roli stada reprodukcyjnego, jak też roli nieśnej, bowiem nie osiągały takiego wieku, czyli ok. 5 miesięcy. Skarżący podkreślił, że jego działalność nie była nastawiona na nieśność, lecz polegała wyłącznie na przetrzymaniu piskląt przez okres ich biologicznego wzrostu. W ocenie skarżącego, analiza treści załącznika nr 2 do u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem działalność rolniczą tylko i wyłącznie w oparciu o wielkość dokonanej sprzedaży, to nie dokonałby w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnego wyodrębnienia okresu przetrzymywania, odnoszącego się do biologicznego wzrostu i pozostawienia tego rodzaju czynności, jako działalności rolniczej. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym, że w ogóle nie były zainteresowane wyjaśnieniem, czy w momencie sprzedaży kurczęta odchowane przez skarżącego znosiły już jaja, lecz oparły się wyłącznie na treści faktur. Zaznaczył, że on nie wystawiał faktur. Stwierdził, że to, iż treść faktur nie była precyzyjna wynika z faktu, iż być może wystawca faktur kierował się przeznaczeniem nabywanych zwierząt, a nie ich dojrzałością reprodukcyjną. Z powyższego wywiódł, że opis na fakturze nie może przesądzać, że podatnik faktycznie prowadził stado kur nieśnych w stadzie reprodukcyjnym, a jedynie tylko ta forma kwalifikuje się do działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący zaakcentował, że w toku całego postępowania podatkowego jednoznacznie wskazywał, że nie prowadził żadnego stada reprodukcyjnego, dysponował jedynie sprzętem do odchowu piskląt, przedmiotem zakupu były pisklęta, a przedmiotem sprzedaży odchowane pisklęta, które nie osiągnęły nieśności. Autor skargi za nieuzasadniony uznał argument organu odwoławczego, że jedynie złożenie przewidzianej w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. deklaracji PIT-6 o zamierzonej produkcji rolnej, pozwala na zastosowanie - do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej - norm szacunkowych. Skarżący, ponownie powołując się na uchwałę NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10, wyraził przekonanie, że nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 543/11, zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, które następnie postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. zostało podjęte na wniosek strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez skarżącego w 2005 r. działalność w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości [...] sztuk stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które stanowią źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako główne osie sporu między stronami należy wskazać kwestie ustalenia przedmiotu dokonywanej przez skarżącego sprzedaży (według skarżącego - kurczęta kur nieśnych, w opinii organu - kury nieśne), a także sposobu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (zdaniem skarżącego - według norm szacunkowych, w ocenie organu – konieczne jest prowadzenie przez podatnika ksiąg rachunkowych). Tytułem wstępu wskazać należy, że dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego konieczne jest właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności musi zatem dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają bowiem uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., regulującej procedurę podatkową. Zarzuty skargi, zawarte w petitum, jak i w jej uzasadnieniu, koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz prawidłowości uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zeznania podatnika, że sprzedawał pisklęta kur nieśnych), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. faktury VAT RR wystawione przez Q. Sp. z o.o.). Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego świadczące o tym, że w 2005 r. w prowadzonej działalności rolnej dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a nie kurcząt kur nieśnych. Zaakcentowania wymaga, że choć skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach strony i świadków, przeglądał akta sprawy), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do sprzedaży przez skarżącego w 2005 r. kur nieśnych, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W tym kontekście wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że skarżący dokonywał sprzedaży kur nieśnych. Świadczą o tym treść zeznań złożonych przez samego skarżącego w charakterze strony ("prowadziłem chów kur nieśnych", k. 1506, tom VII akt adm., oświadczenie podatnika k. 1848), zeznań kontrahentów skarżącego (C. B., D. B. i A. S.), którzy stwierdzili, że kupowali od B. B. kury nieśne (k. 1510, k. 1512, k. 1517, tom VII akt adm.), opisy faktur sprzedaży ("kura [...]", "kury nioski rasy [...]", k. 50, k. 84, k. 94, tom I akt adm.), Plan przedsięwzięcia rolniczego z [...] (odchów 18-tygodniowych kur niosek przeznaczonych do towarowej produkcji jaj, k. 2754 - k. 2775, tom XIII akt adm.), opinia Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w P. z dnia [...] (pkt 4 działalność - odchów kurek, pkt 10 - rolnik posiada rynki zbytu, które zaopatruje od kilku lat w kurki nioski; k. 2753, tom XIII akt adm.), treść "Umowy o kredyt preferencyjny na urządzenie gospodarstwa rolnego nr [...]" z dnia [...] ("Bank udziela kredytu na (...) urządzenie gospodarstwa rolnego [dział specjalny produkcji rolnej]", k. 1440, tom VII akt adm.). Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób rzetelny i jednoznaczny wykazały, iż skarżący w 2005 r. prowadząc działalność rolniczą dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a nie piskląt kur nieśnych. W ocenie Sądu z powołanego wyżej materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący wiedział, że dostarcza swoim kontrahentom kury nieśne, które osiągnęły dojrzałość nieśną, a zatem gotowe do wykorzystania w produkcji jaj. Świadczą o tym w szczególności zeznania jego i świadków, umowa kredytowa z dnia [...], otrzymane (i podpisane przez skarżącego) od nabywców faktur, a także "Plan przedsięwzięcia rolniczego" i opinia WODR. W świetle powyższego za zupełnie niewiarygodne należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, że treść faktur (w których, jako przedmiot sprzedaży podano: "kura [...]", "kury nioski rasy [...]" – dop. Sądu) "nie była precyzyjna", czy też, że organy podatkowe nie były zainteresowane wyjaśnieniem, czy w momencie sprzedaży kurczęta odchowane przez podatnika znosiły już jaja. W tym miejscu podkreślić należy, że skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów O.p. nie wskazał, o jakie jeszcze dowody postępowanie dowodowe winno być uzupełnione, których dowodów nie rozpatrzono należycie i na czym ewentualnie polega dowolność oceny zebranego materiału dowodowego. Autor skargi nie zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały, że w ramach swojej działalności strona odchowywała kurczaki kur nieśnych, hodując je przez okres ponad 2 miesięcy. Nie jest także sporna ilość drobiu, jaką sprzedał (a więc wcześniej odchował) skarżący. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby, że w momencie sprzedaży przez nią drobiu, drób ten nie był jeszcze w pełni dojrzały ani do reprodukcji, ani do produkcji jaj. Tym samym nie przedstawiła żadnego dowodu, który zaprzeczałby zgodności ze stanem rzeczywistym treści faktur sprzedaży, które co istotne pomimo rzekomej nieprecyzyjności nie zostały dotychczas skorygowane. Zdaniem Sądu trudno byłoby także uznać za racjonalne działania kontrahentów skarżącego, którzy zajmowali się produkcją jaj, a zatem byli zainteresowani zakupem kur gotowych do prowadzonej przez nich produkcji, aby nabywali kurczaki kur niosek, które nie osiągnęły jeszcze dojrzałości nieśnej. W kontekście powyższych ustaleń, za chybione należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Za prawidłowy przyjąć zatem należy ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, że skarżący w 2005 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości [...] sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że u.p.d.o.f. definiuje w art. 2 ust. 2 działalność rolniczą jako działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. W ocenie Sądu uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź za działy specjalne produkcji rolnej, zależy od jej rozmiarów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji. Z załącznika nr 2 do u.p.d.o.f. (poz. 6) wynika zaś, że nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado drobiu nieśnego nieprzekraczające 80 sztuk. Określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Wprawdzie w nieobowiązujących już, zamieszczonych w ustawie normach szacunkowych wskazywał wyłącznie na kury (mięsne i nieśne w stadzie reprodukcyjnym, czy do produkcji jaj konsumpcyjnych), jednakże za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10 - dotyczący skarżącego, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe, a w szczególności fakt, że skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia i rozmiar prowadzonej działalności znacznie przekraczał ilości wskazane w załączniku nr 2 u.p.d.o.f., a także, co już wcześniej wskazano, że skarżący sprzedawał kury nieśne, stwierdzić należy, że prowadził on dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wyżej podniesiono, wyłączona z opodatkowania jest tylko działalność rolnicza, a nie dział specjalny produkcji rolnej. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo więc organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie jednak wywiódł, że okoliczność ta rodzi po stronie skarżącego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto organ wadliwie stwierdził, że skoro skarżący nie złożył w ustawowym terminie deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f., to utracił prawo do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe, a w konsekwencji dochód z prowadzonej działalności należało określić w oparciu o przepis art. 24 ust. 4 zd. I u.p.d.o.f. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10, NSA uznał, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy." Skoro zatem skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, to - w świetle powołanej wyżej uchwały - nie ulega najmniejszej wątpliwości, że organ, określając dochód skarżącego, winien zastosować wyłącznie normy szacunkowe, a nie, jak to uczynił, kierować się zasadami ogólnymi. Wobec powyższego za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f., jako niemającego zastosowania w sprawie, albowiem, niewywiązanie się przez skarżącego z obowiązków, o których mowa w art. 43 u.p.d.o.f. - wbrew stanowisku organu odwoławczego - nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że u.p.d.o.f. określa źródła przychodów (art. 10 ust. 1) i sposób obliczania podstawy opodatkowania w zależności od źródła przychodów. Dla działów specjalnych produkcji rolnej sposób ustalenia przychodu wskazano w art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wykładnia powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., nie może w żaden sposób doprowadzić do wniosku, że zaniechanie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji wiąże się z koniecznością rozliczania się na zasadach ogólnych. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych (tak też w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r.). Organ odwoławczy błędnie zatem uznał, że uchwała NSA, na którą słusznie powołał się skarżący w skardze, w ogóle nie odnosi się do niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący nie musiał prowadzić ksiąg rachunkowych, skoro nie wyraził takiej woli. Wprawdzie wskazane wyżej uchybienia, w zakresie sposobu wyliczenia dochodu i podatku w zaskarżonej decyzji, co do zasady winny skutkować jej uchyleniem jako mające wpływ na wynik sprawy. Nie mniej jednak Sąd zauważa, że wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanej przez skarżącego decyzji rodziłoby po stronie organu odwoławczego konieczność zastosowania norm szacunkowych, co z kolei byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść strony skarżącej. Jak wynika bowiem z odpowiedzi na skargę, czego strona nie zakwestionowała, zastosowanie norm szacunkowych zwiększyłoby w istocie wysokości dochodu, a co za tym idzie należność w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też Sąd, będąc związany zakazem reformationis in peius, nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji i nakazać organowi podatkowemu zastosowanie norm na niekorzyść strony. Na marginesie Sąd zauważa, że uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi II instancji wyliczenia dochodu według norm szacunkowych, czyli wyższego niż wynika z tego rozstrzygnięcia, rodziłoby konieczność umorzenia postępowania w części dotyczącej kwoty ponad [...] zł (jako już określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.) z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.