I SA/Kr 727/14

|Sygn. akt I SA/Kr 727/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r., sprawy ze skargi Biura F. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie skarżącej – Biuru F. w K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 388 412 zł. Strona skarżąca wykazała natomiast w korekcie deklaracji (złożonej dnia 27 lutego 2012 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 314 214 zł. W istocie jednak z ustaleń organu dokonanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wynikało, że strona skarżąca (będąca tzw. miejską instytucją kultury) błędnie rozliczała podatek naliczony związany ze swoją działalnością. Skarżąca przede wszystkim organizowała imprezy o charakterze kulturalnym, przy czym część z tych imprez była biletowana, a część niebiletowana (działalność nieopodatkowana). Dodatkowo skarżąca wykonywała usługi reklamowe polegające m.in na umieszczaniu banerów reklamowych na eksponowanych miejscach podczas organizowanych imprez lub zamieszczaniu logotypów sponsorów tych imprez na drukach z nimi związanych (plakaty, ulotki, bilety). Zgodnie z ustaleniami organu, strona skarżąca organizowała w maju 2011 r. imprezy, w ramach których były zarówno koncerty biletowane, jak również te wydarzenia, na które wstęp był wolny (działalność nieopodatkowana). Podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczący tych imprez strona skarżąca odliczała współczynnikiem 22 %, uznając, że nie jest możliwe wyodrębnienie wszystkich zakupów dotyczących wyłącznie działalności nieopodatkowanej, ponieważ świadczone usługi reklamowe (opodatkowane) miały również związek z organizowanymi imprezami (wydarzeniami) niebiletowanymi. Analiza treści faktur i znajdujących się na odwrocie opisów dokonywanych przez służby księgowe, doprowadziła jednakże organ do wniosku, że można było wskazać te zakupy, które były bezpośrednio związane z realizacją imprez niebiletowanych - niepodlegających podatkowi od towarów i usług. I tak organ wskazał, że stronie nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych w ramach następujących imprez: 1. Beatyfikacja (wstęp wolny): faktura VAT nr [...] z dnia 11 maja 2011 r. wystawiona przez Zakład Usług Elektroakustycznych M.S. za wynajem sprzętu nagłaśniającego na potrzeby uroczystości beatyfikacyjnych Jana Pawła II; faktura VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011 r. wystawiona przez P. Spółka z o.o. w R. za druk biletów, zaproszeń, wkładek; faktura VAT nr [...] z dnia 11 maja 2011 r. wystawiona przez T. S.A., T., za wynajem urządzeń multimedialnych w lokalizacji Sanktuarium Bożego Miłosierdzia w Ł. oraz Centrum Jana Pawła II "Nie lękajcie się"; wynajem urządzeń multimedialnych w lokalizacji Rynek Główny; faktura VAT nr [...] z dnia 9 maja 2011 r. wystawiona przez U. Sp. z o.o. w W., za wynajem agregatu prądotwórczego na potrzeby uroczystości beatyfikacyjnych; faktura VAT nr [...] z dnia 10 maja 2011 r. wystawiona przez D.S., ul.B., za obsługę techniczną oraz dystrybucję materiałów promocyjnych związanych z beatyfikacją; 2. Umysł Wyzwolony (wstęp wolny): faktura VAT nr [...] z dnia 11 maja 2011 r. wystawiona przez Studio A. K. J. w K., za koordynację prac produkcyjnych związanych z wykonaniem rzeźby "Ślad..."; faktura VAT nr [...] z dnia 17 maja 2011 r. wystawiona przez R. Sp. z o.o. w K. za wykonanie konstrukcji stalowej i poszycia z blachy oraz elementu głównego rzeźby wraz z montażem na miejscu przeznaczenia; 3. Festiwal M. (wstęp wolny i biletowany): faktura VAT nr [...] z dnia 18 maja 2011 r. wystawiona przez Kino P. M.M.G., w K.za usługę wyświetlania filmów w ramach 2 Festiwalu [...] w K.; faktura VAT nr [...] z dnia 26 kwietnia 2011 r. wystawiona przez M. Sp. z o.o. Drukarnia C. w K. za wydruk cyfrowy, według opisu na fakturze druk materiałów-kartki z informacją o sesji naukowej w ramach festiwalu, przygotowane na posiedzenie senatu Uniwersytetu Jagiellońskiego; faktura VAT nr [...] z dnia 6 maja 2011 r. wystawiona przez A. P. M. za stojak reklamowy; faktura VAT nr [..] z dnia 14 maja 2011 r. wystawiona przez Klasztor Augustianów, K. za wynajęcie kościoła Św. Katarzyny i pomieszczeń klasztornych na potrzeby dwóch wieczorów poetycko-muzycznych organizowanych w ramach 2 Festiwalu [...]; faktura VAT nr [...] z dnia 19 maja 2011 r. wystawiona przez Biuro Tłumaczeń V. G.D. K. s.c. w K. za tłumaczenia ustne na potrzeby projektu: 2 Festiwal [...] ; faktura VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011 r. wystawiona przez "N" E. P., ul. L., K., za lalki maskotki "Gołąb duży", które zostały przekazane dziennikarzom zagranicznym za udział w festiwalu jako pamiątka z K.; faktura VAT nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. wystawiona przez E. s.c. K.K., S.G., ul. B., K., za organizację centrum konferencyjnego Sesji Uniwersyteckiej Miłosz i Miłosz odbywającej się w ramach 2 Festiwalu [...] w K. w dniach 9-13 maja 2011 r; faktura VAT nr [...] z dnia 16 maja 2011r. wystawiona przez B"" R. Z., ul. R., za organizację przebiegu i koordynację sal na cele panelu Miłosz 365 organizowanego w ramach 2 Festiwalu [...]; faktura VAT nr 540/2011 z dnia 16 maja 2011 r. wystawiona przez "T" E. K., S za bilety lotnicze krajowe, wykorzystane przez artystę biorącego udział w spotkaniach poetyckich w ramach festiwalu M.; faktura VAT nr FA/25/2011 z dnia 12 maja 2011 r. wystawiona przez Parafię Wszystkich Świętych, K, ul. K., za najem pomieszczeń kościoła na realizację projektu: wieczór poetycki "Księga olśnień" w ramach Festiwalu Literackiego im. Czesława Miłosz, faktura VAT nr 541/2011 z dnia 16 maja 2011 r. wystawiona przez "T" E. K., S, za bilet lotniczy krajowy, wykorzystany przez gościa biorącego udział w seminarium Miłosz 365 w ramach Festiwalu M; faktura VAT nr [...] z dnia 20 kwietnia 2011 r. wystawiona przez "T" E. K., za bilet lotniczy krajowy i bilet lotniczy zagraniczny, wykorzystane przez biorącego udział w spotkaniach poetyckich w ramach festiwalu Miłosza; faktura VAT nr 512/2011 z dnia 9 maja 2011 r. wystawiona przez "T" E. K., za bilet lotniczy krajowy, wykorzystane przez osobę biorącą udział w spotkaniach poetyckich w ramach festiwalu Miłosza; korekta faktury VAT nr 23/2011 z dnia 20 kwietnia 2011 r. wystawiona przez "T" E. K., , dotycząca zwrotu kosztów za bilet lotniczy krajowy z uwagi na wycofanie się z tej trasy przewoźnika. 4. Festiwal A. (wstęp wolny): faktura VAT nr 205/11 z dnia 10 maja 2011 r. wystawiona przez "A" D. S., za usługę sprzętową według raportów prac na potrzeby Festiwalu; faktura VAT nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. wystawiona przez S. S.A. w K., za usługę ochrony przy ul. J. w dniach 6 – 9 maja 2011 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 7 maja 2011 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o. w W., za zakup materiałów malarskich; faktura VAT nr [...] z dnia 5 maja 2011 r. wystawiona przez C. Sp. z o.o., W, za zakup materiałów malarskich. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że ponieważ imprezy "Festiwal M." i "C. Festival" składały się zarówno z koncertów biletowanych jak również wydarzeń, na które wstęp był wolny to z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia wszystkich zakupów dotyczących wyłącznie koncertów biletowanych, zastosowano do odliczenia wszystkich zakupów wskaźnik 22 %. W konsekwencji organ uznał, że odliczenie 22 % kwoty podatku naliczonego zawartego w powyższych fakturach było niezgodne z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Tym samym, zdaniem organu, strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 17 048 zł. W odniesieniu do pozostałych faktur, dokumentujących wydatki poniesione w maju 2011 r. w związku z organizacją wydarzeń kulturalnych, z których to faktur strona skarżąca odliczała jedynie 22 % kwoty naliczonego podatku (ze względu na stosowaną proporcję) - organ I instancji stwierdził, że przysługiwało stronie skarżącej prawo do odliczenia całego (100 %) podatku naliczonego, a to z uwagi na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale, podjętej w składzie siedmiu sędziów, z dnia 24 października 2010 r. , I FPS 9/10 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tezą powołanej uchwały czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem organu, strona skarżąca odliczając jedynie 22 % podatku określonego w szczegółowo wymienionych w decyzji, fakturach, zaniżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 91 246 zł. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, oraz art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120, art.122 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., po. 749 ze zm.) w zakresie dotyczącym ustaleń dotyczących zawyżenia przez nią kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 17 048 zł. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa charakteru związku jaki ma zachodzić między wydatkiem, a wykonywaniem czynności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności nie przyjmuje wprost podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie. Posługując się wykładnią językową należało więc uznać, że związek z czynnościami opodatkowanymi miał miejsce, gdy nabyty towar lub usługa były lub miały być choć w minimalnym stopniu wykorzystywane do wykonywania tych czynności. Skarżąca powołała się przy tym na przemawiające za jej stanowiskiem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Akcentowała, że wystarczającym do uzyskania prawa do odliczenia jest istnienie pośredniego związku nabycia towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten mógł mieć przy tym charakter ekonomiczny i funkcjonalny, a niekoniecznie realny. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120, art. 122, art. 124. Ordynacji podatkowej ponieważ zakwestionował prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu 22 % wskaźnika odliczenia od całościowych kosztów imprezy, opierając się jedynie na przychodach pozyskanych z tytułu sprzedaży biletów, podczas gdy podatnik osiągał również dodatkowe przychody z tytułu sprzedaży (sponsoring, reklama) uzyskanych w związku z kompleksową organizacją imprezy. Organ I instancji dokonał przy tym swoich ustaleń wyłącznie na podstawie "opisu na fakturach" oraz zaklasyfikowania danej imprezy jako biletowanej, niebiletowanej bądź częściowo biletowanej, pomijając w zupełności treść umów zawartych na organizację poszczególnych imprez. Zakwestionowane faktury zakupowe - nabycia towarów i usług były częścią całości organizowanej imprezy i nie było możliwości dokonania podziału kosztów w zakresie, w jakim przedstawił to organ I instancji (bezpośredniej kwalifikowalności wydatku do czynności opodatkowanych lub zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu). Na koniec strona skarżąca zaznaczyła, że w przypadku organizacji imprez niebiletowanych stosowała odliczenie proporcjonalne – wskaźnikiem 22 %- zgodnie z uzyskaną przez nią interpretacją indywidualną nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją . nr [...] z dnia 17 lutego 2014 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że zarówno ustalenia dotyczące stanu faktycznego, jak również jego ocena prawna dokonana przez organ I instancji, była prawidłowa. Zdaniem organu odwoławczego nie można było traktować jako zasady odliczenia proporcjonalnego wszystkich faktur kosztowych związanych z organizacją niebiletowanych imprez, podczas których wystąpiły przychody opodatkowane tj. np. z tytułu reklamy. Prawidłowo więc organ I instancji przyjął, że nie można było odliczać proporcjonalnie podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług bezpośrednio związanych z realizacją nieodpłatnych imprez (Beatyfikacja, Umysł Wyzwolony, Festiwal Miłosza, Art. Boom) oraz niewykorzystanych do odpłatnej, opodatkowanej działalności. Organ nie negował przy tym, że prawo do odliczenia jest możliwe jeśli wystąpi pośredni związek z przychodami opodatkowanymi, ale podkreślał, że zakwestionowane zostały zakupy mające bezpośredni związek z działalnością nieopodatkowaną tzn. imprezami, na które wstęp był wolny (albo cała impreza, albo konkretne wydarzenie w ramach danej imprezy). Nie były to też koszty ogólne skarżącej mające związek z całą działalnością. Organ zaznaczał, że w indywidualnej interpretacji, na którą powołała się skarżąca, poczynione zostało zastrzeżenie, że odliczenie proporcjonalne będzie mogło zostać zastosowane, ale jedynie w przypadku, gdy nie byłoby możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wprost dokonanych wydatków do danego rodzaju działalności. Interpretacja ta nie miała więc skutku wiążącego, tak jak to rozumiała strona skarżąca. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję organu II instancji strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części stwierdzającej zawyżenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, wskutek wyliczenia według współczynnika sprzedaży 22 %. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej ustaleń w zakresie zawyżenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 17 048 zł. Uzasadnienie skargi w znacznej mierze powtarzało dotychczasową argumentację, przy czym strona skarżąca zaznaczyła, że wszystkie wydarzenia realizowane w ramach jednego projektu (festiwalu) stanowiły całość, a jedynymi przychodami opodatkowanymi związanymi z tymi wydarzeniami były usługi reklamowe. W konsekwencji koszty związane z organizacją imprez, mające na celu zapewnienie reklamy sponsorów, powinny dawać prawo do odliczenia. Bez tego typu kosztów skarżąca nie uzyskałaby przychodów z usług reklamowych. Dalej skarżąca podkreśliła, że częstym warunkiem pozyskania sponsora jest udział w wydarzeniu gwiazdy światowego formatu. Zdaniem strony skarżącej wystarczającym do prawa do odliczenia był nawet pośredni związek wydatku z działalnością opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu był z jednej strony stan faktyczny, z drugiej wykładnia art. 86 ust.1 w zw. z art. 90 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy ustaliły bowiem na podstawie analizy treści faktur i ich opisów znajdujących się na odwrocie, że w rzeczywistości część odliczonego podatku naliczonego była związana wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną. Dlatego zakwestionowały praktykę strony skarżącej polegającą na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w proporcji do sprzedaży opodatkowanej, przyjmując że jeżeli część nabytych towarów lub usług jest związana wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną to podatek zawarty w tych zakupach nie może być odliczany w trybie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że w decyzjach organów obu instancji wszystkie zakwestionowane faktury zostały wymienione szczegółowo, przy czym skarżąca ani na etapie postępowania administracyjnego, ani w skardze właściwie nie podnosiła żadnych argumentów dotyczących konkretnie którejkolwiek z faktur. Niezasadnym były więc zarzuty, że organ dokonał ustaleń dowodowych na podstawie treści faktur i ich opisów (znajdujących się na odwrotnej stronie dokumentów), skoro nie przedstawiono żadnych konkretnych kontrargumentów. Strona skarżąca zarzucała pominięcie w ocenie zakwestionowanych wydatków treści umów zawartych na organizację poszczególnych imprez, ale właściwie poza tym stwierdzeniem nie wskazała, o jakie zapisy umów chodziło. Sąd administracyjny, co do zasady, nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Orzeka bowiem na podstawie akt sprawy administracyjnej (art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz. U. z2 012 r., poz. 270 ze zm.). Skoro jednak sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi (art. 134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) to może, niezależnie od treści zarzutów skargi, uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli dostrzeże, że ocena zebranych w sprawie dowodów była sprzeczna z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy lub wzbudzała uzasadnione wątpliwości co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza treści faktur (z ich opisami) znajdującymi się w aktach sprawy nie wskazuje, aby miały one związek bezpośredni lub pośredni z wykonywaniem usług reklamowych. Nawet tego typu faktury jak wymienione powyżej dokumenty dotyczące zakupu materiałów malarskich w ramach imprezy Art Boom, dotyczą kosztów wykonania murali przez artystę, a nie np. wykonania banerów reklamowych (k.33-35 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, strona skarżąca w istocie dążyła do uznania, że całość kosztów związanych z organizacją imprez nie podlegających opodatkowaniu powinna dawać prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, a to dlatego że w trakcie tych imprez wykonywano usługi reklamowe. W konsekwencji w ocenie strony skarżącej wyodrębnienie kosztów wykonania usługi nieopodatkowanej (imprezy lub wydarzenia, na który wstęp był wolny) "było niemożliwe". Odnosząc się do tego typu argumentów Sąd podkreśla, że ustawa o podatku od towarów i usług jako podstawową zasadę przewiduje odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Świadczy o tym zestawienie treści art. 86 ust. 1 z art. 90 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust.1). Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art.90 ust.2). Użycie w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunku "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1" świadczy o tym, że proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia) i pozostałymi nie dającymi takiego prawa, nie jest zasadą, ale jedynie możliwością uzależnioną od spełnienia warunku tj. wystąpienia niemożności wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną. Spełnienie tego warunku (tzn. brak możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną) może być kontrolowany przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie w zasadzie spór dotyczył jednak nie tyle możliwości wyodrębnienia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami nieopodatkowanymi i jednocześnie w ogóle nie związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli więc zakupione towary lub usługi nie były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych (ani w części, ani tym bardziej w całości) i możliwe było wyodrębnienie kwot tego podatku, to podatnikowi takie prawo nie przysługiwało. Jak już Sąd uzasadniał powyżej właściwie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, że którakolwiek z wymienionych w decyzjach faktur miała związek z wykorzystaniem zakupionych towarów lub usług do wykonania usług reklamowych. Argumentacja strony skarżącej opierała się bowiem na generalnym założeniu istnienia związku pomiędzy organizacją imprez, a wykonywanymi w czasie tych imprez, usługami reklamowymi. W ocenie Sądu pomimo, że usługi wykonywane były, co do zasady, w tym samym czasie i przez ten sam podmiot (co oczywiste), to niezasadnym było twierdzenie, że organizowane imprezy służyły wykonywaniu usług reklamowych. Podkreślić należy, że podstawowym celem strony skarżącej jest prowadzenie działalności zgodnej z polityką Gminy Miejskiej K. w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury, dziedzictwa i dorobku kulturalnego miasta (§3 statutu – k. 26 akt administracyjnych). Natomiast działalność gospodarcza (czyli np. wykonywane usługi reklamowe) służy wspieraniu finansowemu działalności statutowej (§6 statutu – k. 25 akt administracyjnych). W praktyce więc w sytuacji skarżącej istnieje raczej odwrotna zależność, niż to sugerowała w skardze – to usługi reklamowe mają wspierać działalność statutową (a więc również nieopodatkowaną). Oczywistym jest, że zlecający reklamę bierze pod uwagę miejsce i czas "reklamowania się" tj. bada czy rynek odbiorców reklamy jest zgodny z profilem potencjalnych klientów. W tym kontekście logicznymi są argumenty, że sponsorzy uzależniali swój udział w imprezie od kategorii zapraszanych gwiazd. Powyższa zależność nie oznacza jednak, że jeżeli organizator jakiegoś przedsięwzięcia traktowanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa opodatkowana, zwolniona lub czynność niepodlegająca ustawie, uzyska dodatkowe przychody z usług reklamy wykonywanych przy tej okazji na rzecz innych odbiorców – to wszystkie koszty organizacji tego przedsięwzięcia będą traktowane generalnie również jako koszt tych dodatkowych przychodów. Zlecający reklamę (sponsor imprezy czy wydarzenia kulturalnego) w istocie nie jest bowiem zainteresowany produktem finalnym tj. wysłuchaniem koncertu, obejrzeniem wystawy itp. – chce jedynie dotrzeć z informacją o swoich produktach lub przedstawić swoją działalność w korzystnym świetle. Dodać też należy, że w przypadku reklam zamieszczanych na plakatach lub ulotkach informacyjnych rzeczywisty krąg odbiorców tego typu promocji nie ogranicza się do uczestników imprez – plakaty i ulotki umieszczane są w miejscach ogólnie dostępnych. Należałoby bowiem zaznaczyć, że aby zaistniał związek (bezpośredni lub pośredni) pomiędzy zakupem danego towaru lub usługi, a konkretnym rodzajem działalności podatnika, to musi to być związek jasny i realny. Nie może natomiast być to związek polegający jedynie na powierzchownym kontakcie z określoną działalnością niemający związku z finalnym efektem wykonywanej usługi. W rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług organizowana impreza (wydarzenie) kulturalne i wykonywane podczas tej imprezy usługi reklamowe, są więc odrębnymi przedmiotami opodatkowania. W konsekwencji kwoty podatku naliczonego związane z zakupami towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych czynności powinny być, co do zasady, odrębnie określane przez podatnika, jeżeli tylko jedna z tych czynności podlega opodatkowaniu. Cytowane w skardze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wcale nie dowodzi prawidłowości zawartych w niej zarzutów. Jak wskazywała strona skarżąca wykonanie prawa do odliczenia jest warunkowane wykazaniem związku (chociażby pośredniego) pomiędzy wydatkiem, a wykonaniem czynności dającej prawo do odliczenia (str. 7 skargi). Strona skarżąca podkreślała, że wystarczającym do uzyskania prawa do odliczenia, w rozumieniu prawa wspólnotowego, jest aby był to związek ekonomiczny lub funkcjonalny. Organy jednak nie kwestionowały powyższych zasad. Twierdziły jedynie, że wymienione w decyzjach faktury dotyczyły bezpośrednio czynności nieopodatkowanych oraz "niewykorzystanych do odpłatnej działalności (...) w postaci realizacji odpłatnych imprez kulturalnych lub usług reklamowych" (str.11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie). Jak Sąd uzasadniał powyżej, organy wykazały brak związku pomiędzy wymienionymi w decyzji zakupami towarów i usług, a opodatkowanymi czynnościami reklamy. Strona skarżąca z góry natomiast przyjęła istnienie związku wszystkich kosztów organizacji imprez kulturalnych z usługami reklamy. Rację miał również organ odwoławczy co do skutków indywidualnej interpretacji, na którą powołała się strona skarżąca. Wydający interpretację organ wyraźnie zastrzegał: "Ocena prawna, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być weryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające regulacjom ustawy (tj. niepodlegające opodatkowaniu) oraz czynności opodatkowane ale nie wykonuje czynności, które wprawdzie podlegają przepisom o podatku od towarów i usług lecz jednocześnie korzystają ze zwolnienia, wówczas po wydzieleniu z całości zakupów tej części która służy wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (podkr. Sądu), do pozostałej części faktycznie brak będzie uzasadnienia do dokonania rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu mechanizmu przewidzianego w art. 90 ustawy o VAT". Odnosząc się na koniec do szczegółowych cytatów z orzecznictwa zawartych w części końcowej skargi to właściwie dowodzą one tylko możliwości odliczenia w całości podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie podlegającymi opodatkowaniu. Organy zastosowały jednak tę zasadę i to na korzyść w stosunku do deklarowanych przez stronę skarżącą wartości (korekta in plus podatku naliczonego o 91 246 zł.). W konsekwencji Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za niezasadne i skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.