III SA/Wa 291/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. oddala skargę Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. – dalej: "Stowarzyszenie", "Strona" lub "Skarżąca" wnioskiem z dnia 13 czerwca 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2013 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 55.387 zł, za luty 2009 r. w kwocie 47.469 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 67.584 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 107.729 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 15.055 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 144.886 zł, za październik 2009 r. w kwocie 882.507 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 61.085 zł. Wniosek uzasadniła charakterem prowadzonej działalności oraz okolicznościami powstania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ("zaniedbaniami legislacyjnymi w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług"). Wskazała, iż umorzenie odsetek leży w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego, jego konstytucyjnych gwarancji oraz organów Państwa, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] umorzył, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie podatkowe w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 30 zł, za luty 2009 r. w kwocie 27 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 39 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 66 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 10 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 119 zł, za październik 2009 r. w kwocie 1.117 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 40 zł, natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 55.357 zł, za luty 2009 r. w kwocie 47.442 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 67.545 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 107.663 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 15.045 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 144.767 zł, za październik 2009 r. w kwocie 881.390 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 61.045 zł. W uzasadnieniu organ po przeprowadzeniu analizy finansowo – ekonomicznej Stowarzyszenia uznał, że w przypadku należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nie ma zagrożenia, że Skarżąca zaprzestanie prowadzenia działalności statutowej (uzyskany zysk netto z działalności statutowej, wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej kształtujące się na poziomie optymalnym, a także wskaźnik zadłużenia utrzymujący się na granicy optimum). W ocenie organu nie można stwierdzić aby występowała przesłanka nieproporcjonalności obciążeń podatkowych w stosunku do możliwości ich realizacji. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 i listopada 2009 r. według stanu na dzień wpływu wniosku z dnia 13 czerwca 2013r. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności: 1. art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu pomimo, iż przepis ten stanowi samodzielną podstawę prawną roszczenia o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem organów: 2. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", w związku z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE. 2007, C 303/1 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, a tym samym nieuwzględnieniu tego, że stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności; 3. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 1 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na nieuwzględnieniu tego, iż w treści tego pojęcia mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązku reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów, w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności; 4. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i funkcji tego przepisu w systemie prawa, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o motywy obce istocie załatwianej sprawy; 5. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo, iż istotą działania organu administracji jest działanie w interesie publicznym oraz, że interes publiczny jest pojęciem szerszym niż interes fiskalny realizowany poprzez pobór podatków; 6. art. 120 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności czego skutkiem była m.in. odmowa umorzenia Stowarzyszeniu odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r.; 7. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ pierwszej instancji stanowiska wyłącznie profiskalnego z pominięciem zarówno interesu publicznego jak i interesu podatnika; 8. art. 122 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej oraz brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. odmowa umorzenia Stowarzyszeniu odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009; 9. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na wadliwej i zarazem powierzchownej ocenie zebranego materiału dowodowego, która nic czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 10. art. 191 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca wniosła o umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, nie prowadzi działalności zarobkowej, zaś działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych może prowadzić jedynie na podstawie uchwały Zjazdu Delegatów i w zakresie przez Zjazd ustalonym 1 ust. 3 Statutu Stowarzyszenia). Dotychczas, jak podkreśliła Strona, tego rodzaju uchwała nie została podjęta przez Zjazd. Organ mając na uwadze podniesione przez Stronę oświadczenia i argumenty, w tym fakt wskazujący, że Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową, nie podlegającą rygorom art. 67b O.p., wniosek Strony rozpatrzył w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dokonując analizy wystąpienia przestanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy zbadał sytuację finansową Stowarzyszenia za lata 2010 - 2012 oraz za okres 1 stycznia 2013 r. – 30 czerwca 2013 r., na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych. Wskazał, iż ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych za lata 2010 - 2012 wynika, że: w 2010 r. Strona wykazała przychód w wysokości 106.532.572,18 zł oraz dochód w wysokości 33.506.011,43 zł (wg CIT-8 za 2010 r.), w 2011 r. Strona wykazała przychód w wysokości 131.436.342,73 zł oraz dochód w wysokości 48.499.145,16 zł (wg CIT-8 za 2011r.), w 2012 r. Strona wykazała przychód w wysokości 126.649.034,26 zł oraz dochód w wysokości 50.426.841,35 zł (wg CIT-8 za 2012 r.). Organ ustalił, iż w 2010 r. Strona wykazała: przychody z działalności statutowej 11.989.195,94 zł, koszty realizacji zadań statutowych 11.592.141,77 zł, wynik finansowy na działalności statutowej 397.054,17 zł, koszty administracyjne 61.583,574,46 zł, pozostałe przychody operacyjne 71.847.801,82 zł, pozostałe koszty operacyjne 18.357.293,84 zł, przychody finansowe 54.498.278,65 zł, koszty finansowe 0.00 zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 46,802.266.34 zł, wynik finansowy netto 46.681.328,34 zł (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2010 r.- 31 grudnia 2010 r.). Organ ustalił, iż w 2011 r. Strona wykazała: przychody z działalności statutowej 14.443.804,94 zł, koszty realizacji zadań statutowych 13.206.091,04 zł, wynik finansowy na działalności statutowej 1.237.713,90 zł, koszty administracyjne 69.236.426,18 zł, pozostałe przychody operacyjne 56.506.671,27 zł, pozostałe koszty operacyjne 1.607.950,33 zł, przychody finansowe 61.784.000,16 zł, koszty finansowe 175.774,39 zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 48.508.234.43 zł, wynik finansowy netto 48.301.087,43 zł (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2011 r.- 31 grudnia 2011 r.). Organ ustalił, iż w 2012r. Strona wykazała: przychody z działalności statutowej 13.946.637.79 zł, koszty realizacji zadań statutowych 12.594.464,91 zł, wynik finansowy na działalności statutowej 1.352.172,88 zł, koszty administracyjne 71.748.871,46 zł, pozostałe przychody 61,555.751,80 zł, pozostałe koszty 20.352.162,72 zł, przychody finansowe 80.628.284,09 zł, koszty finansowe 40.022,58 zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności 51.398.152,01 zł, wynik finansowy netto 49.292.275,01 zł (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2012 r.- 31 grudnia 2012 r.). Organ ustalił, iż na dzień 30 czerwca 2013 r. Strona wykazała: przychody z działalności statutowej 6.130.918,64 zł, koszty realizacji zadań statutowych 6.482.967,94 zł, wynik finansowy na działalności statutowej -352.049.30 zł, koszty administracyjne 37.867.753,91 zł, pozostałe przychody 22.688.247,35 zł, pozostałe koszty 594.353,87 zł, przychody finansowe 16.371.076.09 zł, koszty finansowe 1.949.995,07 zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności -1.704.828.71 zł, wynik finansowy netto -2.424.783,71 zl (wg rachunku wyników za okres 1 stycznia 2013 r.- 30 czerwca 2013 r.). Organ ustalił ponadto, iż Strona dokonała wpłaty całości ciążącej na niej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 14 czerwca 2013 r. oraz że Stowarzyszenie nie posiada zaległości u podatku od towarów i usług za 2009r. Zdaniem Organu powyższe dane (pomimo wahań wskazanych powyżej wartości ekonomicznych) wskazują, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest stabilna, Organ uznał, iż odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje zagrożenia egzystencji Strony. W związku z tym przedmiotowej sprawie nie stwierdził przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ w niniejszej sprawie nie stwierdził również interesu publicznego. W ocenie Organu, Strona nie udowodniła że odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwi Stowarzyszeniu prowadzenie działalności statutowej (działalności służącej realizacji celów statutowych), co mogłoby mieć znaczenie dla ogółu społeczeństwa. Organ zauważył, iż Strona wskazała na zaniedbania legislacyjne w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług, oraz na długotrwałe postępowanie podatkowe mające ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem podatku od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podnosząc przy tym. że umorzenie odsetek jest w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego. Zdaniem Organu Stowarzyszenie znajduje się w takiej samej sytuacji jak inne podmioty, które dotknęły wskazane trudności we wdrażaniu do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż wskazane postępowania podatkowe nie godziły w interes podatnika, czy też w interes publiczny, lecz były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu powyższe nie może stanowić automatycznej podstawy do przyznawania ulg podatkowych. Każda sprawa powinna być badana indywidualnie. Z uwagi na poczynione powyżej ustalenia, organ odwoławczy nie dopatrzył się takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji zbadał sytuację finansowo-ekonomiczną Stowarzyszenia na podstawie zeznań podatkowych CIT- 8 za lata 2010, 2012 oraz sprawozdań finansowych, w tym w oparciu o złożone bilanse i rachunki wyników na dzień 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. Dopiero na podstawie danych zawartych w powyższych dokumentach (po dokonanej analizie z uwzględnieniem wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej, rentowności oraz zadłużenia) organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że zaplata przedmiotowych odsetek za zwlokę nie spowoduje zagrożenia dla działalności Stowarzyszenia. Organ odwoławczy zgodził się z powyższymi ustaleniami oraz z wnioskami płynącym i z tych ustaleń. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Art. 77 ust.1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu wprost, pomimo iż stanowi on samodzielną podstawę prawną roszczenia strony o reparację szkody powstałej na skutek bezprawnego działania władzy publicznej oraz pomimo tego, iż z przepisu tego wynika obowiązek państwa reparacji szkód wywołanych bezprawnym działaniem własnych organów, 2. Art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 41 ust.1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności, 3. Art. 67a § 1 pkt.3 O.p. w zw. z art. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ogólnospołeczne poczucie wywiązywania się przez państwo z obowiązku reparacji szkody wywołanej bezprawnym działaniem jego własnych organów, w sytuacji kiedy to odpowiedzialność władzy publicznej za działania jego własnych organów jest elementem idei państwa prawa i praworządności, 4. Art. 67a § 1 pkt.3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 Konstytucji RP statuującym jedno z podstawowych zadań państwa polskiego jakim jest stwarzanie warunków upowszechniania i równego dostępu do dóbr kultury oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP statuującym ochronę prawa własności, poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ochrona środków finansowych organizacji zbiorowego zarządzania prawami w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr. 24 poz. 83 z późn.zm.) – dalej: "u.p.a.", jako organizacji spełniającej w polskim systemie prawa funkcje o charakterze publicznoprawnym realizującym konstytucyjne prawa i wolności jednostek, 5. Art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i funkcji tego przepisu w systemie prawa, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o motywy obce istocie załatwianej sprawy, 6. Art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany poprzez pobór podatków, 7. Art. 67a §1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 77 ust.1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się jego konstytucyjne prawo podmiotowe do żądania reparacji szkody poniesionej bezprawnym działaniem organu państwa już na etapie postępowania administracyjnego, 8. Art. 5 ust. 7 pkt. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. 106, poz. 489 z późn.zm.) – dalej: "u.u.i.s." poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach nie obejmuje obowiązku organu faktycznej realizacji konstytucyjnych zobowiązań państwa wobec obywateli w drodze indywidualnych decyzji administracyjnych, a przez to na niewykonaniu obowiązku administrowania oraz w konsekwencji na nadużyciu instytucji swobodnego uznania administracyjnego, wbrew jego istocie i funkcji w procesie administrowania, 9. Art. 120 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane, 10. Art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności w sytuacji powoływania się przez stronę na okoliczności przewlekłości postępowania podatkowego oraz zaniechania legislacyjne, 11. Art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia w sprawie treści pojęcia interesu publicznego bez elementu zasady zaufania, stosownego vacatio legis, poprzez zupełny brak uzasadnienia organu dla odmowy uznania dowodów wskazywanych przez stronę jako istotnych w sprawie, w szczególności oficjalnej korespondencji pomiędzy Ministrem Finansów a Komisją Europejską w sprawie stosowania przez Polskę zwolnienia z VAT usług związanych z kulturą, a które to dowody wskazywały na zaniechania legislacyjne. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie zinterpretował zarówno pojęcie ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, a ponadto błędnie pojmuje instytucję swobodnego uznania administracyjnego w świetle art. 67a §1 O.p. W ocenie Skarżącej pojęcie ważnego interesu podatnika zawiera w sobie wiele aspektów innych niż dostrzega to organ. Zdaniem Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie ważnego interesu podatnika, rozumianego jako jego prawo do ułożenia interesów w toku oraz prawo do prawidłowej legislacji. W ocenie Skarżącej organ podatkowy błędnie interpretuje treść pojęcia interesu publicznego ograniczając go do stwierdzenia braku zagrożenia egzystencji podatnika. Ponadto zdaniem Skarżącej art.67 a O.p. należy rozumieć w ten sposób, że "może" oznacza jedynie przyznanie organowi kompetencji do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia, a nie dowolność rozstrzygnięcia. "Może" związane jest w tym przepisie z wolą podatnika wyrażoną we wniosku, stanowiąc o tym, iż postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych wszczynane jest wyłącznie na wniosek. Nie do pogodzenia z ideą państwa prawa jest sytuacja, kiedy to organ dostrzega zwłaszcza interes publiczny, ale nie udziela ulgi z własnej woli, nieskrępowanej normami systemu prawa. Działałby wtedy wbrew interesowi publicznemu, co samo w sobie wypacza instytucję organu administracji, mającego zawsze działać w interesie publicznym. Stąd też w ocenie Strony organ naruszył art.5 ust.7 pkt.4 u.u.i.s., poprzez niewykonanie obowiązku administrowania. Strona rozumie ten obowiązek szeroko, jako realizację w tej konkretnej sprawie wszystkich norm systemu prawa pozwalających zrekonstruować pojęcie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, o jakich mowa w art. 67a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponieważ w dacie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, w sprawie nie miały zastosowania przepisy normujące udzielanie tego rodzaju ulg przedsiębiorcom. Organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania wobec Skarżącej ulgi w postaci umorzenia odsetek zwłokę naliczonych od przedmiotowych zaległości we wnioskowanym przez nią okresie. Zauważyć należy, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma bowiem możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Niewątpliwie trafne jest stanowisko, że nie jest uzasadnione i nie wynika z przepisów prawa ograniczenie kontroli sądowej do badania jedynie proceduralnej poprawności decyzji wydawanych w trybie uznania administracyjnego. Jeżeli decyzja wydana została w ramach uznania administracyjnego Sąd nie może nakazać organowi podatkowemu udzielenia ulgi w spłacie należności, a zatem nie może nakazać podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Ograniczony jest więc zakres wytycznych (zaleceń), jakie Sąd może skierować do organu podatkowego, jeżeli uznaje skargę za zasadną. Może jednak i powinien zbadać, czy wystąpiły przesłanki warunkujące udzielenie danej ulgi, a zatem czy wystąpiły okoliczności uzasadniające powołanie się przez organy podatkowe na działanie w ramach uznania administracyjnego oraz czy granice tego uznania nie zostały przekroczone przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Uznaniowy charakter decyzji nie ogranicza natomiast samego zakresu dokonywanej przez Sąd kontroli takiej decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie w zaskarżonej decyzji uznały, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, wskazana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ani interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Słusznie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez nią ulgi przemawia istnienie jej ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, co podnosiła również strona. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. I tak, "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Wskazać przy tym należy, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Zarówno więc jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W każdym indywidualnym przypadku znaczenie tych przesłanek może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" rozpatrzył konkretną sytuację, w jakiej znajdowała się Skarżąca. Wziął przy tym pod uwagę okoliczności powstania zaległości, na które ona wskazywała, a także jej możliwości finansowe. Ustalając i oceniając sytuację finansową Skarżącej organ odwoławczy wykorzystał dane wynikające ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych za lata 2010 – 2012 oraz uwzględnił dane z rachunku wyników za ww. okres. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że ocena sytuacji finansowej podatnika, mającej odzwierciedlenie w aktach sprawy, prowadzi do wniosku, że może on ponieść ciężar zapłaty odsetek od zaległości, i że zapłata ta nie zachwieje podstawami jego egzystencji. Taka konstatacja jest zaś wystarczająca do zakwestionowania istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Okolicznością akcentowaną przez Skarżącą, jako powód powstania zaległości i - w konsekwencji - odsetek od nich, jest wadliwość implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy o VAT, i w konsekwencji stworzenie przepisów, które nieprecyzyjnie regulowały status prawnopodatkowy Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy chodziło także o naprawienie szkody wyrządzonej działaniem organu władzy publicznej (por. argumentacja pełnomocnika Skarżącej na str. 6 i 9 skargi). Skarżąca w tym zakresie podnosiła także długotrwałość postępowania podatkowego, które miało ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej umorzenie odsetek w ww. okolicznościach leży w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do państwa. Tymczasem zdaniem Sądu, wadliwa legislacja nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. W Polsce istnieją podstawy prawne odpowiedzialności państwa nie tylko w razie zaniechania implementacji określonych przepisów, ale także jej wadliwości. Odpowiedzialność państwa za jakość stanowionego prawa, to tzw. względne zaniechanie legislacyjne. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem, bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego. Jakość stanowionego prawa podlega ocenie deliktowej według § 1 art. 417¹ k.c., zaś odpowiedzialność za zaniechanie legislacyjne może zostać przypisana Skarbowi Państwa, jeżeli zostaną spełnione przesłanki z określone w § 4 art. 417¹ k.c., czyli za szkodę wyrządzoną tzw. właściwym zaniechaniem legislacyjnych (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2009 r., III CZP 139/08). Przywoływany przez Skarżącą artykuł 77 ust. 1 Konstytucji wyrażający konstytucyjne prawo do odszkodowania za bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną, jednak sam przez się nie wskazuje wyczerpująco ani jaka szkoda ma podlegać naprawieniu, ani nie rozstrzyga co decyduje o wymaganej przesłance bezprawności, nie wspominając już o drodze, na jakiej realizacja uprawnienia odszkodowawczego ma nastąpić (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK 2003, nr 7, poz. 76). Ustalenie reguł odpowiedzialności państwa za szkody wymienione w art. 77 Konstytucji wymagało zatem regulacji ustawowej - w kodeksie cywilnym i ustawach szczególnych. Dopiero więc te przepisy, stosowane w związku z art. 77 Konstytucji, stanowić mogą dostateczną podstawę roszczeń odszkodowawczych. Skoro więc ustawodawca przewidział stosowny tryb dochodzenia rekompensaty za zaniedbania legislacyjne, brak jest podstaw do uznania, że interes publiczny wymaga całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych. Czym innym jest bowiem naprawienie szkody spowodowanej takim zaniedbaniem w majątku podatnika, a czym innym rezygnacja z należnego Skarbowi Państwa podatku. Umorzenie zaległości podatkowych konkretnego podatnika nie może być również podyktowane ochroną Skarbu Państwa przed roszczeniami odszkodowawczymi podatników i kosztami ich dochodzenia. Niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Każdy z tych trybów podlega odrębnym regulacjom i w każdym z nich stosowane są odrębne kryteria oceny zasadności żądań podatnika. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego oraz oceniana zasadność obciążenia Skarbu Państwa odpowiedzialnością z tego tytułu. Jak już Sąd wskazał, właściwy w tym względzie jest tryb postępowania cywilnego. Jak już Sąd wskazał, ulgi w spłacie należności podatkowych, unormowane przepisami Ordynacji podatkowej, nie są trybem właściwym do rekompensowania skutków wadliwej legislacji (podobny pogląd wyrażono w wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3377/12). Jak już Sąd wskazał, ulgi w spłacie należności podatkowych mają charakter wyjątkowy, co wymaga aby taki sam charakter miały również okoliczności uzasadniające ich udzielenie. Sąd zgadza się natomiast ze Skarżącą, iż brak jest podstaw do rozumienia wyjątkowego charakteru okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi wyłącznie jako zdarzeń losowych w rodzaju klęsk żywiołowych, itp. Niemniej jednak Sąd - tak jak organy podatkowe - uznaje, że żadne wyjątkowe, tj. takie, które na ogół nie dotyczą innych podatników, okoliczności w indywidualnej sprawie Skarżącej nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił brak w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jako podstawy zastosowania wnioskowanej przez Skarżącą ulgi w spłacie należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko zrozumiale wykładając powody, dla których wniosek Skarżącej nie został uwzględniony. W tym względzie Sąd nie uznał za zasadne także argumentów powoływanych na okoliczność przewlekłości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie Skarżącej. Z uzasadnienia skargi nie wynika, że za okres, którego dotyczy wniosek o udzielenie ulgi toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Skarżąca wskazuje bowiem, że - respektując wyroki sądów administracyjnych - sama podjęła decyzję o zapłacie zobowiązań podatkowych za sporne okresy roku 2007. Koresponduje to z treścią jedenastego zarzutu sformułowanego w skardze, z którego wynika, że okoliczność przewlekłości postępowania powinna zostać powiązana z ustaleniami wynikającymi ze wszystkich wydanych wobec Skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. (bez ich jednak dokładniejszego wskazania – uwaga Sądu) oraz z uwzględnieniem wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 223/08 (dotyczącego zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. – uwaga Sądu). Wskazać należy, że prawidłowe umotywowanie wniosku jest w sprawie o udzielenie ulgi obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, że o zasadności takiego wniosku przesądzić mogą tylko konkretne okoliczności sprawy, nie zaś ogólne uwagi o stanie przepisów prawnych, czy też nieodnoszące się do konkretów zarzuty związane postępowaniem prowadzonym w sprawie Skarżącej. Sprawa o udzielenie wnioskowanej ulgi jest odrębną sprawą w stosunku do postępowania wymiarowego stąd wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (odsetek) powinien zawierać pełną argumentację na jego poparcie, i to w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Skarżąca nie może skazywać organów i Sąd na domysły w tym zakresie oraz konieczność uzupełniania (poszukiwania) okoliczności faktycznych istotnych w jej sprawie. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają. Zdaniem Sądu w postępowaniu o udzielenie ulgi nie mogła zostać uwzględniona także argumentacja Skarżącej odnosząca się do doniosłości zadań przez nią realizowanych i konieczności stałego ich wykonywania, czemu z kolei zaszkodzić może konieczność uregulowania odsetek od zaległości podatkowych. Takie okoliczności, związane ze statusem i zakresem zadań podatnika, nie mogą decydować o udzieleniu ulgi. Stawiałoby go to bowiem w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. O zwolnieniu nie decydowałyby bowiem szczególne i wyjątkowe okoliczności, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, ale względy odnoszące się do jej pozycji prawnej ukształtowanej ustawowym zakresem obowiązków. Sąd nie uwzględnił żadnego zarzutu Skarżącej, bo nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zgromadzono kompletny materiał dowodowy, na którego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie była to ocena dowolna. Organ nie pominął w swoich rozważaniach żadnych argumentów podnoszonych przez Stronę, ani też istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm