III SA/Wa 3377/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008, 2009 r. oddala skargę Skarżący – A. Z., złożył wniosek z 19 stycznia 2012 r. (uzupełniony pismami z 15 i 28 lutego 2012 r.) o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., od stycznia do listopada 2007 r., od stycznia do listopada 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. w łącznej kwocie 59.190 zł wraz odsetkami w kwocie 27.960 zł. Skarżący wyjaśnił, że zaległości powstały, ponieważ organy podatkowe uznały, że pełniąc funkcję syndyka masy upadłości w latach 2006-2009 wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", opodatkowaną tym podatkiem. Skarżący uważał stanowisko to za błędne. Syndycy, uznawani przez organy podatkowe za podatników podatku od towarów i usług, zmuszeni byli do ponoszenia ciężaru tego podatku poprzez uszczuplenie własnego wynagrodzenia. Przepisy prawa nie stwarzały bowiem sądom podstaw do przyznawania syndykom wynagrodzenia powiększonego o podatek od towarów i usług. Tym samym pozbawiono syndyków prawnej możliwości przeniesienia ciężaru podatku na nabywców usług. Ten stan rzeczy uległ zmianie od 23 lipca 2011 r., kiedy to znowelizowano Prawo upadłościowe i naprawcze. Nowelizacja nie rozwiązała jednak problemu syndyków, którzy stali się podatnikami od 1 maja 2004 r. W konsekwencji syndycy, którym organy podatkowe wymierzyły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, zmuszeni zostali do poniesienia ciężaru podatku pośredniego, który z uwagi na swój charakter i konstrukcję powinien być dla nich neutralny. Podkreślając rozbieżności w orzecznictwie i początkowo niejasny status syndyków oraz ponad siedmioletnie zaniechania ustawodawcy w uregulowaniu podwyższenia wynagrodzeń syndyków o podatek od towarów i usług, Skarżący stwierdził, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia zarówno ważny interes podatnika, jak i przede wszystkim interes publiczny. Zdaniem Skarżącego, zapłata zaległości zagrozi egzystencji jego i żony. Skarżący ma 73 lata i cierpi na szereg chorób, w tym nadciśnienie i cukrzycę. Przeszedł operacje oczu i dwa zabiegi [...] serca. Czeka go zabieg usunięcia kamienia w nerce oraz operacja prostaty i cieśni nadgarstków obu rąk. Lekarz orzecznik ZUS orzekł o niezdolności Skarżącego do pracy. Żona Skarżącego, z uwagi na stan zdrowia (przebyty udar, depresja), jest niesamodzielna i wymaga stałej opieki. Koszt leków przekracza 8.000 zł rocznie, a w najbliższym wzrośnie. Obciążenie jedynych dochodów z emerytury i renty koniecznością zapłaty zaległej należności spowoduje znaczny uszczerbek dla leczenia i funkcjonowania Skarżącego i jego małżonki. Do wniosku Skarżący dołączył szereg dokumentów obrazujących sytuację finansową i stan zdrowia. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Skarżącemu umorzenia wskazanych przez niego kwot zaległości podatkowych oraz odsetek. Wyjaśnił, iż umorzenie należności podatkowych, przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może mieć miejsce, jeżeli stwierdzone zostanie, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. Ulgi w spłacie mają charakter szczególny, jako że zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i w terminach przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Rozważyć należy przede wszystkim okoliczności powstania zobowiązania podatkowego oraz jakie szczególne okoliczności spowodowały niewywiązanie się z obowiązku terminowego uregulowania należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na dane wynikające z zeznań podatkowych PIT-37 złożonych za lata 2006-2011 oraz na oświadczenie Skarżącego o stanie majątkowym. Jak wynika z przelewów bankowych, Skarżący otrzymuje emeryturę w kwocie 3.593,81 zł miesięcznie. W dniu 23 grudnia 2011 r. zawarł umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową małżeńską. Skarżący ponosi wydatku na zakup leków. Posiada 1/12 lokalu mieszkalnego w S. ul. [...]., kupionego w 2000 r. za 66.000 zł; działkę rekreacyjną – wspólnotową położoną w M. kupioną w 2011 r. za 6.600 zł oraz kupiony 5 maja 2009 r. za 70.470 zł. samochód osobowy Skoda [...] rok prod. 2009. Ponadto, 25 lipca 2005 r. Skarżący kupił udział w części zabudowanej działki o pow. 1800 m² położonej w C. o wartości 20.000 zł. Natomiast 1 lutego 2007 r. za 13.430 zł sprzedał niezabudowaną działkę w S. ul. [...]. Wraz z żoną 3 listopada 2011 r. nabył udziały w działce i w czterech domkach letniskowych, położonych we wsi M., do majątku wspólnego. Wartość udziału Skarżącego i żony określono na kwoty po 3.310 zł. Z przedłożonej dokumentacji medycznej wynikało, że Skarżący jest trwale niezdolny do pracy i pozostaje pod opieką lekarską okulisty, kardiologa i laryngologa, a jego zona – pod opieką neurologa. Jednakże, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, argumenty podniesione we wniosku oraz sytuacja finansowa Skarżącego nie wyczerpują przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sytuacja finansowa Skarżącego mogła powodować pewne trudności w jednorazowej spłacie zaległości, ale nie mogła być decydującą przesłanką do uwzględnienia jego wniosku o umorzenie zaległości. Okoliczności powstania zaległości nie mieściły się w kategorii zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych. Z trudnościami finansowymi boryka się większość podatników. Nie jest to sytuacja ani nadzwyczajna, ani wyjątkowa. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyjątkowość ulg w spłacie należności podatkowych przez udzielenie pomocy jednemu, konkretnemu podmiotowi może prowadzić do naruszenia zasad sprawiedliwości, powszechności i równości podatkowej. Umorzenie zaległości Skarżącego postawi go w sytuacji uprzywilejowanej, korzystnej w stosunku do podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji materialnej, terminowo wywiązują się z regulowania należności publicznoprawnych. Obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie swoich spraw finansowych, aby zabezpieczyć środki na należne budżetowi podatki. Skarżący, pomimo wyroku z 22 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1101/07, w którym Sąd uznał, że wykonywane przez niego czynności syndyka zaliczają się do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., doprowadził do powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, nie składając deklaracji podatkowych i nie uiszczając podatku od towarów i usług. W 2009 r. Skarżący kupił samochód i działkę rekreacyjną. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, a zatem, czy posiadane środki przeznaczył na zapłatę należności podatkowych, czy też na własne cele, jest czynnikiem samodzielnych decyzji i niedopuszczalne jest przerzucanie konsekwencji tego działania na Skarb Państwa. Koszty związane z codzienną egzystencją rodziny dotyczą nie tylko Skarżącego, lecz każdego członka jakiejkolwiek społeczności i nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Ulga ta ma charakter wyjątkowy i nie może być stosowana w każdym przypadku, gdy podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Zapłata zaległości podatkowej może wpłynąć na warunki egzystencji Skarżącego, ale o jego możliwościach finansowych, nie decyduje jedynie dochód z emerytury, ale także posiadany majątek, który może stanowić źródło uzyskania środków na uregulowanie zaległości w przyszłości. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zastosowania wnioskowanej ulgi nie uzasadniało również przekonanie Skarżącego o niezgodności krzywdzących dla niego rozwiązań legislacyjnych z Konstytucją RP. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono i nie przeanalizowano w sposób wyczerpujący wskazanych przez niego okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Błędne i pozbawione oparcia w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest stanowisko, że tylko nadzwyczajne losowe przypadki typu klęski żywiołowej (powódź, pożar itp.) lub kradzież spełniają przesłankę ważnego interesu podatnika. W świetle orzecznictwa należy przyjąć, że chodzi tu o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej w danym okresie znajduje się podatnik. Zapłata podatku zagrozi egzystencji Skarżącego i jego żony. Choroba (zły stan zdrowia) jako zdarzenie, na którego wystąpienie podatnik nie ma żadnego wpływu i niezależne od sposobu jego postępowania, jest okolicznością wypełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika, uzasadniającą udzielenie ulgi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, gdzie wysoką rangę mają m.in. życie i zdrowie ludzkie, a także zagrożenie egzystencji czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skarżący wyjaśnił, że na opiekę medyczną oraz leki wraz z żoną wydają około 1.000 zł miesięcznie i kwota ta wzrośnie z uwagi na kolejne zabiegi (polip na strunie głosowej). Aktualny dochód Skarżącego to około 3.500 zł, a wydatki związane z utrzymaniem przekraczają 4.000 zł, nie licząc wydatków na zakup lekarstw. Spłata wymierzonych decyzją zobowiązań podatkowych sięgających około 60.000 zł, rodzi zagrożenie podstaw egzystencji oraz koniecznego leczenia Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, bez znaczenia jest okoliczność, że uzyskał on interpretację indywidualną oraz wyrok z 22 sierpnia 2007 r., ponieważ interpretacja indywidualna nie tworzy, nie zmienia i nie uchyla prawa, a podatek może być nałożony wyłącznie na podstawie ustawy. Postawiony Skarżącemu zarzut rozrzutności jest niezasadny. Zakupów dokonano dwa lata przez wydaniem decyzji określającej podatek. Posiadanie samochodu osobowego przez starsze, schorowane małżeństwo nie jest czymś nadzwyczajnym, świadczącym o zbytku. Natomiast zakup niewielkiej działki rekreacyjnej był potrzebą istotną, ponieważ Skarżący, a zwłaszcza jego nerwowo chora małżonka, potrzebują miejsca do spokojnego odpoczynku i rekonwalescencji, z dala od zgiełku miasta. Uzasadniając wystąpienie przesłanki interesu publicznego Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestie tę w zasadzie pominął. Ponowił argumentację dotyczącą zaniechania legislacyjnego w zakresie powiększenia wynagrodzenia syndyków o kwoty podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z niekwestionowanym, wieloletnim zaniechaniem legislacyjnym stanowiącym źródło bezprawnego obciążenia go jako syndyka ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług, o czym świadczy treść uzasadnienia do rządowego projektu nowelizacji Prawa upadłościowego i naprawczego. Nowelizacja, dokonana od 23 lipca 2011 r., nie rozwiązała w istocie problemu podatku od wynagrodzeń syndyków (w tym Skarżącego) przyznanych w oparciu o postanowienia wydane przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji. Ponieważ nie umożliwiono syndykom uzyskania wynagrodzenia w kwocie zawierającej podatek od towarów i usług, Skarżący ponosi ciężar tego podatku pomniejszając własne wynagrodzenie. Niezasadny jest więc postawiony mu zarzut niezabezpieczenia środków finansowych na zapłatę podatku. Skarżący podniósł, iż brak przepisów umożliwiających podwyższenia wynagrodzenia syndyków o podatek od towarów i usług stanowi zaniechanie legislacyjne również w wymiarze prawno wspólnotowym, ponieważ prowadziło do naruszenia zasady neutralności tego podatku. W ocenie Skarżącego, porównanie sytuacji prawno-ekonomicznej syndyka i innych podatników podatku od towarów i usług świadczy, że zasada równości obciążeń podatkowych nie była zachowana. Skarżący odwołał się do sytuacji pracowników Banku H., którzy ponieśli szkodę na skutek zaniedbań legislacyjnych i wprowadzenia w błąd przez organy państwa, a którym umarzano odsetki za zwłokę. Z punktu widzenia ochrony interesu publicznego zachowaniem bardziej racjonalnym jest zapobieżenie powstaniu szkody poprzez zastosowanie instytucji umorzenia niż dopuszczenie do sytuacji, gdy szkoda wyrządzona podatnikowi na skutek wyegzekwowania zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, będzie musiała zostać następnie naprawiona poprzez wypłatę przez Skarb Państwa odszkodowania w wyniku procesu cywilnego na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego. Skarżący podniósł również, że stwierdzone przez organ pierwszej instancji zaliczenie na poczet przedmiotowych zaległości nadpłaty w podatku dochodowym, wynikającej ze korekt zeznań złożonych za lata 2006-2009, dokonane w toku postępowania, powinno skutkować umorzeniem postępowania w kwocie przewyższającej kwotę pozostałej zaległości i odsetek. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i umorzył odsetki za zwłokę w kwocie łącznej 27.960 zł oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 59.190 zł. Wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy. "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków np. utraty możliwości zarobkowania, czy też majątku, doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika powodując, iż podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą musi jednak pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący uzyskał interpretację indywidualną, zgodnie z którą czynności syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarga wniesiona na tę interpretacje została oddalona. Interpretacja indywidualna jest wykładnią prawa dla konkretnej sytuacji faktycznej lub prawnej i jest wiążąca dla strony i organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, to Skarżący swoim działaniem doprowadził do powstania zaległości, które wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2011 r. Nie składał bowiem deklaracji i nie odprowadził podatku. W powołanej przez Skarżącego uchwale z 21 lutego 2008 r. sygn. akt III CZP 141/07 Sąd Najwyższy uznał, że czynności syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że wynagrodzenie syndyka sąd określa bez tego podatku. W rezultacie wynagrodzenie syndyka było pomniejszane o kwotę podatku. Nie kwestionując, iż była to sytuacja niekorzystna dla Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa obligowały syndyka do odprowadzenia podatku. Skarżący pełnił funkcje syndyka w latach 2004-2009, a wszczęte w 2011 r. postępowanie wymiarowe objęło lata 2006-2009. Z uwagi na interpretację indywidualną otrzymaną w 2005 r. Skarżący miał świadomość obowiązku podatkowego. Okoliczności te nie wskazują na istnienie interesu publicznego szczególnie, że od zmiany przepisów do okresu, za który określono zobowiązanie podatkowe upłynęło 1,5 roku. Skarżący był świadomy tej zmiany i uzyskiwał dochody umożliwiające zapłatę podatku w terminie ustawowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne w celu ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i materialnej Skarżącego, a także stanu zdrowia, który czyni Skarżącego trwale niezdolnym do pracy i który – jak wynika z nadesłanej informacji – uległ pogorszeniu powodując konieczność hospitalizacji z powodu ciężkiego zapalenia płuc. W przekonaniu organu odwoławczego, sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego wskazują na wystąpienie ważnego interesu podatnika, uzasadniającego częściowe uwzględnienie wniosku, tj. umorzenie odsetek za zwłokę. Jakkolwiek sytuacja zdrowotna Skarżąca jest trudna, jego dochody i posiadany majątek umożliwiają jednak zapłatę przynajmniej należności głównej, bez zagrożenia jego egzystencji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują także ulgę w postaci rozłożenia na raty, o przyznanie której Skarżący może wystąpić z wnioskiem do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na poczet przedmiotowej zaległości nastąpiło już po wszczęciu postępowania w sprawie umorzenia tej zaległości. W świetle orzecznictwa sądowego okoliczność ta nie uzasadnia umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W skardze złożonej powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy przez to, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie zastosował żadnej podstawy materialnoprawnej. Zdaniem Skarżącego, stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika "obliguje organ podatkowy do udzielenia ulgi" [w świetle dalszej argumentacji Skarżącego Sąd uznał to stwierdzenie za pomyłkę, powinno być "nie obliguje"]. Odmowa udzielenia ulgi winna być jednak wynikiem prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło kompleksowej, wyczerpującej analizy w aspekcie aktualnych zdolności płatniczych Skarżącego w związku z jego niezbędnymi wydatkami na bieżącą egzystencję i leczenie oraz jego obecnej sytuacji osobistej, a także gospodarowania majątkiem w celu zabezpieczenia potrzeb życiowych. Skutkowało to naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 ww. ustawy) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Zaskarżona decyzja narusza również prawo w kwestii wyjaśnienia zakresu i znaczenia przesłanki pojęcia interesu publicznego. W opinii Skarżącego, organ podatkowy nie zastosował żadnej normy prawa materialnego, a jego rozstrzygnięcie ma charakter dowolny. Skarżący nie zgodził się z orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy prawidłowo przeprowadzi postępowanie oraz zgromadzi i rozpatrzy wszystkie dowody, może podjąć decyzję korzystną albo niekorzystną dla podatnika bez względu na to, czy dowody przemawiają, czy też nie przemawiają za takim kierunkiem rozstrzygnięcia, a ważne jest, aby uzasadnił swoje stanowisko. Organ odwoławczy, wsparty tym orzecznictwem, wydał rozstrzygnięcie dowolne, które nie zostało oparte na żadnych przesłankach materialnoprawnych, tak jakby przepisy materialne nie były do wydania decyzji potrzebne. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają swoje "natężenie" i istnieją przypadki, gdy podatnikowi można umorzyć zobowiązanie, bo na skali uzasadnienia materialnoprawnego znajduje się on bardzo wysoko i przypadki, gdy natężenie tego uzasadnienia jest słabsze. Skarżący odwołał się do orzecznictwa wywodząc, że o istnieniu ważnego interesu podatnika stanowią zobiektyzowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny oraz sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, gdy niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Interpretacja odmienna oznaczałaby istnienie pustki prawnej, czyli brak prawa materialnego. Błędne jest więc stanowisko organów podatkowych, że tylko nadzwyczajne losowe przypadki typu klęski żywiołowe lub kradzieże wypełniają przesłankę ważnego interesu podatnika i uzasadniają przyznanie wnioskowanej ulgi. Skarżący powtórzył przy tym argumentację, że w świetle orzecznictwa choroba (zły stan zdrowia) jako zdarzenie, na którego wystąpienie podatnik nie ma żadnego wpływu i niezależnie od sposoby jego postępowania, jest okolicznością wypełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika, uzasadniająca udzielenie ulgi. Skarżący nie zgodził się również z tezą, że interpretacja indywidualna jest wiążąca dla podatnika i organów podatkowych. Ponownie stwierdził, że interpretacja nie tworzy materialnego stosunku prawnopodatkowego i nie jest stosowaniem prawa, będąc preferowanym przez organ kierunkiem wykładni przepisu prawa. Podatnik i organ podatkowy mogą, ale nie muszą się do niej zastosować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Pismem procesowym z 29 kwietnia 2013 r. Skarżący uzupełnił skargę. Tezy zawarte w odpowiedzi na skargę uznał za nieadekwatne do stanu sprawy. Ponownie powołał się na okoliczność, że u podstaw obciążenia go podatkiem od towarów i usług legło zaniechanie legislacyjne (luka prawna), a zatem zdarzenie o charakterze obiektywnym, na którego wystąpienie nie miał żadnego wpływu. W tych okolicznościach nawet wiedza podatnika o sposobie wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, pochodząca z interpretacji indywidualnej, nie może wyłączać przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Posiadanie tej wiedzy nie zmienia bowiem faktu, że źródłem nałożenia na podatnika ciężaru podatkowego z naruszeniem istoty zasady neutralności podatku od towarów i usług była wadliwość działania organów państwa, które przez ponad 7 lat nie zawarły w obowiązującym prawie mechanizmu prawnego, który stwarzałby syndykowi podstawę do otrzymywania kwoty podatku w wynagrodzeniu wypłacanym mu przez sąd. Kwoty zaległości nie mogą być egzekwowane. Skarżący ponowił argumentacje dotyczącą naruszenia zasady równości, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Za niedopuszczalną uznał sytuację, gdy państwo czerpie korzyści fiskalne z własnych błędów i zaniechań legislacyjnych kosztem uszczuplenia majątku obywatela. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej jedynie zdawkowo odniósł się do kwestii dowiedzionego zaniechania legislacyjnego, które niekorzystnie wpłynęło na sytuację prawną Skarżącego. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalił wyczerpująco znaczenia i zakresu normatywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter dowolny. W przekonaniu Skarżącego, to postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest właściwą płaszczyzną analizy i oceny stanu sprawy przez pryzmat konstytucyjnych wartości w zasad sprawiedliwości, równości wobec prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz sprawności aparatu państwowego w tworzeniu niewadliwego prawa. Instytucja umorzenia zaległości jest procedurą odrębną od postępowania wymiarowego, przy czym w sprawie umorzenia – abstrahując od kwestii legalności samego wymiaru podatku – należy badać przyczyny powstania zaległości, których źródłem było zaniechanie legislacyjne uniemożliwiające prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w zgodzie z unijną zasadą neutralności tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tych zaległości. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponieważ w dacie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, w sprawie nie miały zastosowania przepisy normujące udzielanie tego rodzaju ulg przedsiębiorcom. Organy podatkowe nie znalazły podstaw do zastosowania wobec Skarżącego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek we wnioskowanym przez niego zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał jedynie umorzenie obciążających Skarżącego odsetek za zwłokę naliczonych od przedmiotowych zaległości. Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut, iż podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy nie zastosował żadnej podstawy materialnoprawnej. Umorzenie odsetek mogło być dokonane wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie określonej w tym przepisie przesłanki ważnego interesu podatnika. Ten sam przepis stanowił również materialnoprawną podstawę oceny, że pomimo zaistnienia tej przesłanki ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadniał umorzenia również kwoty zaległości podatkowej. Skarżący w istocie podważa zakres zastosowanej wobec niego ulgi wywodząc, że zaistniały obie przesłanki wskazane w powyższym przepisie, co uzasadniało umorzenie nie tylko odsetek za zwłokę, ale również samych zaległości podatkowych. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Niewątpliwie trafna jest uwaga Skarżącego, że nie jest uzasadnione i nie wynika z przepisów prawa ograniczenie kontroli sądowej do badania jedynie proceduralnej poprawności decyzji wydawanych w trybie uznania administracyjnego. Jeżeli decyzja wydana została w ramach uznania administracyjnego Sąd nie może nakazać organowi podatkowemu udzielenia ulgi w spłacie należności, a zatem nie może nakazać podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Ograniczony jest więc zakres wytycznych (zaleceń), jakie Sąd może skierować do organu podatkowego, jeżeli uznaje skargę za zasadną. Może jednak i powinien zbadać, czy wystąpiły przesłanki warunkujące udzielenie danej ulgi, a zatem czy wystąpiły okoliczności uzasadniające powołanie się przez organy podatkowe na działanie w ramach uznania administracyjnego oraz czy granice tego uznania nie zostały przekroczone przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Uznaniowy charakter decyzji nie ogranicza natomiast samego zakresu dokonywanej przez Sąd kontroli takiej decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, wskazana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co umożliwiało podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez niego ulgi przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, co podnosiły również strony. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania powyższych przesłanek powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył konkretną sytuację, w jakiej znajdował się Skarżący. Wziął przy tym pod uwagę okoliczności powstania zaległości, a także możliwości finansowe Skarżącego oraz jego sytuację rodzinną i zdrowotną. Skarżący podkreślał zły stan zdrowia jego i małżonki, z którym wiąże się konieczność ponoszenia wciąż zwiększających się wydatków na opiekę medyczną i lekarstwa. Rację ma Skarżący, że choroba (stan zdrowia), co do zasady, nie jest okolicznością zależną od woli podatnika, na której wystąpienie ma on wpływ. Jednakże sama w sobie choroba, czy też zły stan zdrowia, nie uzasadnia zastosowania najdalej idącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych – umorzenia zaległości skutkującego wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały. Choroba (zły stan zdrowia) może natomiast, właśnie z uwagi na podniesioną przez Skarżącego konieczność ponoszenia związanych z jej wystąpieniem dodatkowych wydatków, wywierać negatywny wpływ na warunki życiowe podatnika. Innymi słowy choroba może odbijać się na warunkach egzystencji podatnika przez to, że wiąże się z koniecznością ograniczenia innych wydatków, czasami wręcz uniemożliwiając ich ponoszenie. Ustalając i oceniając sytuację finansową Skarżącego z uwzględnieniem wydatków ponoszonych na leczenie oraz zestawiając je z osiąganymi dochodami, organy podatkowe tym samym brały zatem pod uwagę wpływ, jaki stan zdrowia Skarżącego wywiera na jego warunki bytowe. To właśnie stan zdrowia Skarżącego i konieczność ponoszenia związanych z tym wydatków został przez Dyrektora Izby Skarbowej uznany za okoliczność uzasadniającą umorzenie odsetek naliczonych od zaległości w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że ocena sytuacji finansowej podatnika nie może ograniczać się do uzyskiwanych przez niego dochodów, ale powinna uwzględniać również posiadany przez niego majątek. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący majątkiem takim dysponował, co ustalone zostało przez organy podatkowe na podstawie jego oświadczenia oraz posiadanych informacji. Organy podatkowe nie kwestionowały celowości posiadania przez Skarżącego samochodu i działki rekreacyjnej. Nie twierdziły również, że ich zakup świadczy o rozrzutności Skarżącego, a posiadanie jest przejawem zbytku. Nie czyni tego również Sąd. Bez wątpienia samochód ułatwia poruszanie się, a działka poza miastem zapewnia warunki do odpoczynku. Organy podatkowe wskazały natomiast, że Skarżący dokonywał tych wydatków w okresie, gdy wiedział już, że powinien uiszczać podatek od towarów i usług. Dysponował bowiem zarówno interpretacją indywidualną, jak też wyrokiem tut. Sądu w tym przedmiocie. Mógł zatem i powinien był liczyć się z koniecznością uiszczenia podatku, aczkolwiek nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych. Okolicznością akcentowaną przez Skarżącego jest wadliwość przepisów prawa, które obciążając syndyków obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, nie stwarzały jednocześnie możliwości przerzucenia finansowego ciężaru tego obowiązku na nabywców ich usług. Wynikało to z braku przepisu, który pozwalał na doliczenie podatku od towarów i usług do wynagrodzenia przyznawanego syndykom przez sądy. Zdaniem Sądu, wadliwa legislacja nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu państwa w trybie postępowania cywilnego, na podstawie art. 4171 § 4 Kodeksu cywilnego. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w uchwale z 19 maja 2009 r. sygn. akt III CZP 139/08(OSNC 2009/11/144), zgodnie z którą Skarb Państwa odpowiada za szkodę wyrządzoną niewydaniem aktu normatywnego, którego obowiązek wydania powstał po wejściu w życie Konstytucji RP. Skarżący w swoich pismach powoływał się na tę uchwałę oraz wskazany w niej tryb dochodzenia od Skarbu Państwa rekompensaty za zaniedbania legislacyjne. Skoro ustawodawca przewidział stosowny tryb dochodzenia rekompensaty za zaniedbania legislacyjne, brak jest podstaw do uznania, że interes publiczny wymaga całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych. Czym innym jest bowiem naprawienie szkody spowodowanej takim zaniedbaniem w majątku podatnika, a czym innym rezygnacja z należnego Skarbowi Państwa podatku. Podkreślić przy tym należy, że przepis nakładający na syndyków obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług istniał. Był to art. 15 u.p.t.u., w świetle którego syndycy prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. Umorzenie zaległości podatkowych konkretnego podatnika nie może być również podyktowane ochroną Skarbu Państwa przed roszczeniami odszkodowawczymi podatników i kosztami ich dochodzenia. Niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Każdy z tych trybów podlega odrębnym regulacjom i w każdym z nich stosowane są odrębne kryteria oceny zasadności żądań podatnika. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego oraz oceniana zasadność obciążenia Skarbu Państwa odpowiedzialnością z tego tytułu. Jak już Sąd wskazał, właściwy w tym względzie jest tryb postępowania cywilnego. Skarżący twierdzi, że źródłem powstania jego zaległości podatkowych było bezprawie legislacyjne, które z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości postawiło syndyków w sytuacji gorszej niż pozycja innych podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu twierdzenie to nie jest zasadne. Zaniedbania legislacyjne mogły spowodować jedynie powstanie sytuacji, w której syndyków obciążał obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług pomimo, że wypłacane im wynagrodzenia nie były powiększane o tenże podatek. Natomiast zaległości podatkowe powstały dlatego, że Skarżący nie płacił podatku od towarów i usług obciążającego go jako syndyka. Od jego wyłącznie decyzji zależało, czy pomniejszy otrzymywane wynagrodzenie o podatek od towarów i usług, co niewątpliwie było niekorzystne dla jego dochodów, oraz zapłaci ten podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami. Innymi słowy, to Skarżący zdecydował, że nie zapłaci podatku, chociaż znana była mu wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie dokonana przez organ interpretacyjny i następnie przez sąd administracyjny (wyrok tut. Sądu z 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/07). Nie zgadzając się z tą wykładnią Skarżący, przykładowo, mógł zapłacić podatek, po czym wystąpić o stwierdzenie nadpłaty i odzyskać uiszczoną kwotę z odsetkami, a tymczasem po prostu nie płacił podatku. Sąd zgadza się ze Skarżącym, że interpretacja indywidualna nie tworzy, nie zmienia i nie uchyla prawa. Jednakże podatnik występuje z wnioskiem o jej wydanie w przypadku, gdy ma wątpliwości co do wykładni prawa podatkowego oraz sposobu jego zastosowania w konkretnej, dotyczącej go sytuacji. Skarżący taką interpretację uzyskał i wiedział, że z jego funkcją jako syndyka wiąże się status podatnika podatku od towarów i usług. Pomimo to nie zastosował się do otrzymanej interpretacji i nie płacił podatku przez kilka lat (2004-2009). Nie czynił tego także po wyroku Sądu akceptującym stanowisko organu interpretacyjnego. Nie sposób takiego postępowania wywodzić z okoliczności innych niż własna decyzja Skarżącego. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, odzwierciedlonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jako zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Od organów podatkowych Skarżący otrzymał prawidłową informację o sposobie zastosowania przepisów prawa. Jak już Sąd wskazał, ulgi w spłacie należności podatkowych, unormowane przepisami Ordynacji podatkowej, nie są trybem właściwym do rekompensowania skutków wadliwej legislacji, a dokładnie braku stosownych regulacji prawnych. Istnienie ulg w spłacie należności podatkowych pozwala natomiast, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględnić okoliczność, że w sytuacja finansowa Skarżącego, związana ze stanem jego zdrowia, uniemożliwia spłatę całości obciążających go należności podatkowych. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, Skarżący jest osobą starszą (74 lata) i źródło jego utrzymania stanowi świadczenie emerytalne w kwocie 3.539,81 zł (z wyciągu bankowego wynika, że jest to kwota netto). Emeryturę w kwocie 1570 zł, jak oświadczył Skarżący, otrzymuje również jego żona. Od 23 grudnia 2011 r. między Skarżącym i jego żoną istnieje rozdzielność majątkowa (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Jednakże uwzględnienie dochodu żony jest zasadne, skoro Skarżący powoływał się również na stan zdrowia żony i wydatki związane z niezbędną jej opieką medyczną oraz podał łączne roczne kwoty wydatków swoich i żony (ponad 10.000 zł). Wskazane przez Skarżącego wydatki to czynsz (425,85 zł), energia elektryczna (200 zł), telefon (205,40 zł), Internet (40,22 zł), ubezpieczenie (397 zł), utrzymanie rodziny (2.000 zł), inne wydatki (300 zł), utrzymanie samochodu (700 zł). W styczniu i lutym 2012 r. Skarżący wydał na leki 483,30 zł. Skarżący jest współwłaścicielem w części 1/12 lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...]. oraz działki rekreacyjnej w M.. Jest także właścicielem samochodu osobowego Skoda [...] rok prod. 2009. Skarżący kupił udział w zabudowanej działce w C.. Natomiast w 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę położoną w S. przy ul. [...] za kwotę 13.430zł. Przedstawione wyżej ustalenia faktyczne organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Czyniąc je organy podatkowe oparły się nie tylko na własnych ustaleniach w zakresie istnienia zaległości podatkowych oraz sytuacji materialnej Skarżącego, ale też uwzględniły przedłożone przez niego dowody dotyczące tej sytuacji oraz przyczyny powstania zaległości. Zdaniem Sądu, zgromadzono kompletny materiał dowodowy, na którego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie była to ocena dowolna, jak twierdzi Skarżący. W ocenie Sądu, ustalony przez organy podatkowe stan majątkowy Skarżącego, odzwierciedlony w aktach sprawy, uprawnionym czyni wniosek, że Skarżący jest w stanie uiścić kwotę zaległości. Udzielona mu ulga w postaci umorzenia odsetek od tej zaległości jest adekwatna do sytuacji finansowej Skarżącego. Skarżący powoływał się na okoliczność, że w sprawie pracowników Banku Handlowego Minister Finansów i podległe mu organy podatkowe uznały zasadność umorzenia odsetek za zwłokę spowodowanych niedbalstwem legislacyjnym oraz błędami i rozbieżnościami w wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego, popełnionymi przez organy państwa. Sąd zauważa, że udzielona Skarżącemu ulga, aczkolwiek oparta na okolicznościach związanych z jego konkretną sytuacją finansową i zdrowotną, odpowiada swoim zakresem uldze uznanej za zasadną w przypadku pracowników Banku H.. Jak już Sąd wskazał, ulgi w spłacie należności podatkowych mają charakter wyjątkowy, co wymaga aby taki sam charakter miały również okoliczności uzasadniające ich udzielenie. Sąd zgadza się natomiast ze Skarżącym, iż brak jest podstaw do rozumienia wyjątkowego charakteru okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi wyłącznie jako zdarzeń losowych w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe powoływały się na takie zdarzenia opisując przesłanki wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, chociaż zdarzenia takie nie stały się udziałem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył obciążające go odsetki od zaległości. Oznacza to, że ocena zasadności wniosku Skarżącego o udzielenie ulgi nie została dokonana wyłącznie poprzez pryzmat rozumianych w powyższy sposób nadzwyczajnych okoliczności. Wniosek w części uznany został za zasadny z uwagi właśnie na bieżącą i wcale nie wyjątkową sytuację Skarżącego, którego stan zdrowia wymaga jednak ponoszenia dodatkowych wydatków. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie przekroczył ram dopuszczalnego uznania administracyjnego. Prawidłowo ocenił wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika jako podstawy zastosowania wnioskowanej przez Skarżącego ulgi w spłacie należności podatkowych oraz określił zakres, w jakim ulgę tę należało zastosować. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko podając powody, dla których wniosek Skarżącego został uwzględniony jedynie w części. Ze przedstawionych wyżej względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie zaistniała natomiast przesłanka interesu publicznego powiązana przez Skarżącego z zaniedbaniami legislacyjnymi. Wyjaśnić należy, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych nie może być badana zasadność oraz prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie mogła być skuteczna argumentacja Skarżącego oparta na przepisach prawa polskiego i unijnego, normujących podatek od towarów i usług. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarżący uważał, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na zaległości w podatku od towarów i usług, dokonane podczas trwania postępowania wszczętego jego wnioskiem o umorzenie tych zaległości, bezprzedmiotowym czyniło orzekanie co do części zaległości, jaka wygasła przez zaliczenie nadpłaty. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania o zastosowanie ulgi nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym i nie uzasadnia jego umorzenia (np. wyrok Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r. sygn. akt 198/00, OSNAPiUS 2002/14/322). Zdaniem Sądu, analogiczna sytuacja występuje w przypadku, gdy już po złożeniu przez podatnika wniosku o zastosowanie ulgi zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek działania organu podatkowego, tj. zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej za istotną uznał okoliczność, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami istniała w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o umorzenie. Skoro zaś nie ma podstaw do umorzenia postępowania, gdy w ten sposób zostanie zaspokojona cała zaległość, nie ma też powodów, aby czynić to, jeżeli nadpłata pokryła jedynie część należności. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).