III SA/Wa 1101/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.),, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. Z. syndyka masy upadłości O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia 7 lutego 2005 r. A. Z. Syndyk Masy Upadłości O. - strona Skarżąca w niniejszej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie w trybie art. 14a (we wniosku mylnie przywołano art. 14 – przyp. Sądu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący zadał pytanie czy syndyk działający na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 1934 r.", nieposiadający licencji, powinien płacić podatek od towarów i usług (zwany dalej "podatkiem VAT"), a jeśli tak, to od kiedy. Wyraził jednocześnie pogląd, iż obowiązek ten na syndyku nie ciąży. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., która odnosi się do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", która odmiennie reguluje sytuację syndyka. Zaznaczył przy tym, iż w przypadku gdyby organ nie podzielił jego zapatrywań, tj. uznał, iż podatek VAT – po przekroczeniu stosownej kwoty - powinien płacić także syndyk działający w oparciu o rozporządzenie z 1934 r., to obowiązek zapłaty tego podatku istniałby od 2005 r., gdyż dopiero w dniu 30 grudnia 2004 r. Minister Finansów wydał wskazaną na wstępie interpretację. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż z tytułu wykonywania czynności w postępowaniu upadłościowym syndyk otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość określa sąd. Mimo, iż wynagrodzenie to mieści się w dyspozycji art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, to jednak nie spełnia jednego z warunków pozwalającego na wyłączenie tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT. Organ pierwszej instancji wskazał mianowicie, że zarówno przepisy prawa, jak i postanowienie sądu nie wiążą syndyka z sądem zlecającym wykonanie czynności w postępowaniu upadłościowym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy sądem i syndykiem co do odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie. Odwołał się w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 102 rozporządzenia z 1934 r., stanowiącego, iż syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną niesumiennym pełnieniem obowiązków. Zauważył ponadto, że syndyk nie jest funkcjonariuszem państwowym, co oznacza, że Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez niego przy wykonywaniu czynności w postępowaniu upadłościowym. Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez syndyka powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż wykonując je wykonuje on szeroko pojętą działalność usługodawcy zaliczaną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia wywodził, że syndyk pełni swoją funkcję na podstawie postanowienia sądu, co oznacza, że w wykonywaniu swej roli podlega sędziemu komisarzowi oraz sądowi, a zatem wykonywanie czynności przez syndyka mieści się w pojęciu czynności, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Warunki wykonywania zleconych czynności, wysokość wynagrodzenia syndyka oraz jego odpowiedzialność określają natomiast przepisy prawa upadłościowego. Z tych powodów czynności syndyka, jako wykonywane na zlecenie sądu, w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. uznać należy za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zauważył, iż kwestię opodatkowania czynności wykonywanych przez syndyka na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wyjaśnił Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji z dnia 30 grudnia 2004 r., która znajduje odpowiednie zastosowanie również do czynności syndyka wykonywanych na podstawie rozporządzenia z 1934 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie stosuje się do syndyków działających w oparciu o cytowane wyżej rozporządzenie z 1934 r. Podkreślił, iż aby dana działalność nie wykazywała się samodzielnością, nie wystarczy samo zakwalifikowanie jej do kategorii wymienionej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT uzależnione jest bowiem od istnienia charakterystycznego stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie określonych czynności a przyjmującym to zlecenie, który to stosunek powinien regulować warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego za ich wykonanie. Taki zaś stosunek nie łączy sądu i syndyka. Co prawda ten ostatni powoływany jest przez sąd, który określa jego wynagrodzenie, niemniej nie pokrywa kosztów tego wynagrodzenia, ani też nie ponosi odpowiedzialności za działania czy szkodę wynikającą z czynności syndyka, a co za tym idzie czynności wykonywane przez syndyka mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem Skarżącego, iż obowiązek zapłaty podatku VAT przez syndyka istnieje od 2005 r. gdyż dopiero w dniu 30 grudnia 2004 r. Minister Finansów wydał powołaną wyżej interpretację. Zauważył mianowicie, że źródłem obowiązku podatkowego jest ustawa o podatku od towarów i usług, nie zaś wyjaśnienia jej przepisów dokonywane przez Ministra. Ustawa ta obowiązuje zaś od dnia 1 maja 2004 r. i od tej daty ma zastosowanie w zakresie statusu syndyka jako podatnika podatku VAT. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z dniem 1 czerwca 2005 r. dokonano zmiany przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., która jednakże nie wpłynęła na ocenę czynności wykonywanych przez syndyka jako opodatkowanych podatkiem VAT. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi powtórzył przytoczoną wcześniej argumentację o istniejącej pomiędzy sądem a syndykiem więzi prawnej, skutkującej tym, iż syndyk nie jest w postępowaniu upadłościowym samodzielnym podmiotem, a w konsekwencji wykonywane przez niego czynności nie można uznać za działalność gospodarczą. W oparciu o taki zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę i stwierdzenie, że syndyk nie ma obowiązku płacić podatku VAT począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2007 r. strona Skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia także art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo krytyce poddała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05, w którym Sąd ten uznał działalność syndyka za podlegającą podatkowi VAT. Wskazała także, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. Sąd ten uznał, iż czynności syndyka nie podlegają podatkowi VAT, gdyż nie jest to samodzielna działalność gospodarcza w rozumieniu powyższego przepisu, a tym samym syndyk nie jest podatnikiem tego podatku. Podkreśliła, iż dla oceny sytuacji podatkowej syndyka w zakresie podatku VAT należy brać pod uwagę całokształt regulacji prawnych dotyczących stosunków między syndykiem a upadłym, charakter czynności syndyka w relacji z upadłym, a nie tylko oceniać relację, która występuje między syndykiem a sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Przedmiot sporu była ocena prawna sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego za które otrzymuje on wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poza sporem w rozpoznanej sprawie pozostawała okoliczność, iż czynności syndyka nie stanowią dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności podejmowane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym za które otrzymuje on wynagrodzenie nie polegają na przenoszeniu z syndyka na inne podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu zająć należy się zagadnieniem, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podkreślić należy, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest takiej definicji usług, jaką zawierała uchylona już ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą przez usługi należało rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano montażowe. Takie ukształtowanie w nowej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia "świadczenie usług" spowodowało, że opodatkowanie podatkiem VAT usług na gruncie tej ustawy przybrało powszechny charakter, co jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U 71 z 14.4.1967, str. 1301 ze zm.), zwanej dalej "I Dyrektywą". Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. negatywną definicją świadczenia usług, skutkuje tym, że pojęcie to ma bardzo szeroki zakres i obejmuje wszelkie świadczenia, które nie są dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu czynności syndyka mieszczą się w zakresie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stanowią świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów. Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, po to by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 u.p.u.n. (podobnie w art. 90 rozporządzenia z 1934 r.) wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 u.p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest szczególnym menadżerem, gdyż porządkuje obszar ekonomiczno-finansowy upadku wyrażony niewypłacalnością dłużnika w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Egzekucja generalna ma na celu zaspokojenia wierzycieli z majątku upadłego, więc uzasadnione jest sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd. W piśmiennictwie i doktrynie nie kwestionuje się, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351). Nie ma więc wątpliwości, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić należy, że upadły z chwilą upadłości nie traci podmiotowości prawnej lecz doznaje przewidzianych przepisami prawa ograniczeń w dysponowaniu swoim majątkiem na rzecz uprawnień w tym zakresie przysługujących sędziemu komisarzowi i syndykowi (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2000 r., sygn. akt I Sa/Kr 1333/00, Glosa 2001, nr 7, poz. 28 i z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III S.A. 1787/00, Biul. Skarb., nr 3, poz. 26) . Z tego względu należy stwierdzić, że działania syndyka w postępowaniu upadłościowym są świadczeniami, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wykonywanymi na rzecz upadłego. Świadczy o tym również treść przepisu art. 160 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, iż organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że w Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", w art. 4 ust. 4 akapit pierwszy prawodawca europejski postanowił, że użyte w art. 4 ust. 1 sformułowanie (podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą), "samodzielnie" oznacza wykluczenie z kategorii podatników pracowników i inne podobne podmioty albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Polski ustawodawca implementując ten przepis do krajowego porządku prawnego (ustawy o podatku od towarów i usług) dokonał stosownej regulacji w przepisach art. 15 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy. W art. 15 ust. 3 pkt 1 z opodatkowania podatkiem VAT wyłączył czynności z tytułu, których powstają przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.f., czyli przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Natomiast w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (od dnia 1 czerwca 2005 r. dodano na końcu zwrot "wobec osób trzecich"). Istotne jest to, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wymienione w tym przepisie trzy elementy składające się na stosunek prawny łączący podmiot wykonujący czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.do.f. muszą wystąpić łącznie. Czynności syndyka nie mogą zaliczać się do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż więzy prawne łączące syndyka z sądem, który zlecił mu wykonywanie funkcji syndyka nie ustanawiają odpowiedzialności sądu za czynności syndyka. Więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w przypadku syndyka to postanowienia prawa upadłościowego, gdyż te przepisy regulują sposób działania syndyka w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z treścią art. 160 ust. 3 u.p.u.n. syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto należy wskazać, że syndyk może ustanawiać swoich pełnomocników i za szkody wyrządzone przez pełnomocnika syndyk na podstawie art. 161 ust. 2 u.p.u.n. odpowiada jak za działania własne. Przytoczony przepis art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że z opodatkowania mogą być wyłączone czynności pracowników lub podmiotów o zbliżonym statusie pod warunkiem, że między zlecającym a wykonującym zlecone czynności istnieje stosunek prawny co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Stosunek o tej treści sprawia, że czynności wykonywane przez pracowników i osoby o zbliżonym statusie, nie mają cechy samodzielności. Skoro więc przepis ten jako przesłankę braku samodzielności wykonującego czynności, pracownika oraz innego podmiotu o zbliżonym do pracownika statusie, wskazuje więzy prawne istniejące pomiędzy pracownikiem a zleceniodawcą określające warunki pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, oznacza to że każdy z trzech tych elementów składających się na treść stosunku prawnego istniejącego pomiędzy pracownikiem i pracodawcą musi ograniczać samodzielność pracownika. W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie czynności samodzielność ta będzie wyłączona w sytuacji, gdy to nie pracownik a pracodawca zgodnie z łączącym go z pracownikiem stosunkiem prawnym ponosić będzie odpowiedzialność za czynności pracownika. Taki wynik interpretacji przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy należy odnosić również do przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w ten sposób że wykładnia tego przepisu ma odpowiadać postanowieniom art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Z tego powodu należy stwierdzić, że warunkiem uznania czynności wymienionej w przepisach art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. za czynności niepodlegające podatkowi VAT jest ponoszenie przez podmiot zlecający wykonanie tych czynności odpowiedzialności związanej z wykonywaniem tych czynności wobec osób trzecich, gdyż jak już wskazano w oparciu o przepisy VI Dyrektywy tylko wówczas działalność taka nie będzie miała cech samodzielności. Wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. pozostałe warunki muszą być spełnione łącznie z warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez zlecającego czynności (pracodawca w rozumieniu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy) i dopiero wówczas czynność może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu. Zatem okoliczność, że czynności syndyka nie są czynnościami, za które odpowiedzialność ponosi sąd, wyklucza objęcie ich zakresem przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Z treści art. 15 ust. 3 wynika, że niespełnienie w sposób łączny, przez czynności wymienione w pkt 3 tego przepisu określonych w nim wszystkich warunków, skutkuje uznaniem ich a contrario za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Z tego powodu w świetle przedstawionej powyżej argumentacji należało uznać że strona Skarżąca niezasadnie zarzucała organom podatkowym naruszenie prawa przez wadliwą interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy trafnie uznał, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym zaliczają się do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., i że taka działalność podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r. W ocenie Sądu przepisy regulujące postępowanie upadłościowe poddające działalność syndyka kontroli sądu, sędziego komisarza i rady wierzycieli nie mogą być uznane za normy prawne, które wyłączają samodzielny charakter pełnienia funkcji syndyka. Przepisy te ustanawiają szczególny reżim prawny wykonywania czynności syndyka, jednakże nie jest to tożsame ze stwierdzeniem, iż pozbawiają one wszelkich czynności podejmowanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym cech samodzielności. Syndyk mimo tych przepisów zachowuje nadal samodzielność w wielu czynnościach postępowania, w szczególności udziela pełnomocnictw art. 161 ust. 1 u.p.u.n., zawiadamia wierzycieli i inne uprawnione podmioty o upadłości 176 ust. 1-4 u.p.u.n., zatrudnia osoby art. 179 ust. 4 u.p.u.n., wykonuje czynności przewidziane w przepisach o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy 177 ust. 1 u.p.u.n., samodzielnie prowadzi przedsiębiorstwo upadłego. Wskazać też można, że ETS w sprawie C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii orzekł, że działalność notariuszy i komorników, stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów VI Dyrektywy. Opierając się na podobieństwach zachodzących pomiędzy syndykiem i komornikiem należy stwierdzić, że syndyk nie zalicza się do organów władzy publicznej, gdyż żaden przepis prawa nie daje mu takiego przymiotu, jednakże jest osobą wykonującą zawód zaufania publicznego i w postępowaniu upadłościowym może być określany mianem podmiotu pełniącego funkcję organu tego postępowania. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na brak możliwości zaliczenia syndyka do organów władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanym w piśmie procesowym strony Skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/06), a jednocześnie opowiedział się za tym dominującym poglądem orzecznictwa, które wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06, PP 2007/4/46, z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05 oraz w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 456/06, Jur.Podat. 2007/1/85, WSA w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 126/06, WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/05 i z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt III Sa/Wa 2590/05. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, iż orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.