III SA/Wa 3360/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant L.W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W (...) z dnia (...) listopada 2005 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. - oddala skargę - III SA/Wa 3360/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G (...) , którą skarżącemu J.S. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. J.S. złożył do Urzędu Skarbowego w G (...) deklarację VAT-7K za I kwartał 2005 r., w której wykazał, kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego – 2 633 zł. Pismem z dnia 22 kwietnia 2005 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w G (...) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w kwocie 2 623 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik dołączył skorygowana deklarację VAT-7K, w której wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Józef Syska podnosił, że otrzymuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji syndyka masy upadłościowej kilku przedsiębiorstw, i za I kwartał 2005 r. uzyskał kwotę wynagrodzenia netto – 11 923 zł, od której obliczył należny podatek od towarów i usług w kwocie 2 623 zł. Obliczony podatek skarżący wykazał w deklaracji VAT-7K i wpłacił go do urzędu skarbowego. Skarżący wskazywał, że funkcję syndyka powierzył mu sąd na podstawie art. 14 § 1 i 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t. jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.u., którego odpowiednikiem obecnie jest przepis art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo Upadłościowe i Naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnia powoływanej jako u.p.u.n. Z tego względu wynagrodzenie skarżącego zalicza się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i jako takie na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący wskazywał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. J.S. twierdził, że jako syndyk masy upadłości nie pełni żadnej samodzielnej funkcji i że wszelkie jego działania podlegają kontroli sędziego komisarza lub sądu. W ocenie skarżącego syndyk jest organem postępowania upadłościowego o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z treścią przepisów art. 87 § 1 p.u. i art. 152 u.p.u.n. sędzia komisarz kieruje tokiem postępowania upadłościowego, ma nadzór nad czynnościami syndyka i oznacza czynności, których syndykowi nie wolno wykonać bez zgody sędziego. Zgodnie z treścią art. 99 p.u. i art. 168 u.p.u.n. syndyk musi składać sprawozdania ze swych czynności i sprawozdanie rachunkowe w terminach wskazanych przez sędziego komisarza nie rzadziej niż co trzy miesiące. Dalej skarżący wskazywał na przepisy art. 100 i 101 p.u i art. 170 u.p.u.n. uprawniające sąd do stosowania wobec syndyka środków dyscyplinujących oraz na art. 179 u.p.u.n., który uzależnia od zgody sędziego komisarza zatrudnianie przez syndyka pracowników. Skarżący w uzasadnieniu wniosku powoływał również inne przepisy wymienionych powyżej ustaw, które poddawały działania syndyka kontroli rady wierzycieli. Skarżący wskazywał, że jego wynagrodzenie regulowane jest przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 i przyznawane jest mu postanowieniem Sądu, który również zwraca syndykowi koszty pełnienia funkcji syndyka. Z tego względu wykonywanie funkcji syndyka nie wiąże się z ryzykiem gospodarczym i jest działalnością dochodową co odróżnia tę działalność od działalności gospodarczej, w której występuje ryzyko poniesienia straty na działalności. Skarżący wskazywał, że przy wykonywaniu funkcji syndyka w stosunku prawnym na podstawie, którego funkcja ta jest wykonywana wszystkie elementy określone są przepisami prawa. Ponadto podnosił, że gdyby nawet przyjąć że czynności syndyka są usługami to nie można wskazać przy nich usługobiorcy, który czynności te nabywa, a zatem nie można do nich stosować przepisów ustawy o VAT. Skarżący wskazywał, że czynności syndyka mają zbliżony ogólny charakter do czynności komornika i w przypadku obydwu tych organów są to czynności organów pełniących funkcję publiczną na podstawie przepisów prawa. Skarżący podnosił, że zgodnie z treścią pisma Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR komornicy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżący wskazywał, że w na podstawie art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikami są podmioty samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą. W świetle przytoczonej argumentacji syndyka masy upadłości nie można uznać za podmiot wykonujący działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G (...) decyzją z dnia (...) czerwca 2005 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 75 § 4, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., art. 8 ust. 1 pkt. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że czynności syndyka wypełniają dyspozycje przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenia usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej organ w uzasadnieniu decyzji powołał tez treść przepisów art. 15 ust, 1 i 2 ustawy o VAT zgodnie z którymi: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1); działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ stwierdził, że w świetle tych przepisów należało stwierdzić, że podatnik składając pierwotne deklaracje podatkowe postąpił prawidłowo wykazując w nich kwoty uzyskane za pełnienie funkcji syndyka jako kwotę obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu w stosunku do podatnika nie powstała nadpłata podatku w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Od tej decyzji J.S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W (...). W odwołaniu podatnik podniósł te same argumenty co we wniosku o stwierdzenia nadpłaty. J.S. twierdził, że przychody syndyków należy zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 u.d.o.f. i z tego względu przychody te nie podlegają podatkowi VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik wskazywał, że działania syndyka w postępowaniu upadłościowym nie mają przymiotu samodzielności, gdyż syndyk w postępowaniu upadłościowym podlega nadzorowi sądu i sędziego komisarza. Podatnik wskazywał, że syndyk nie ponosi ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czynności syndyka nie są wykonywane w ramach stosunku cywilnoprawnego i przy tych czynnościach brak jest usługobiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W (...) decyzją z dnia (...) listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji J.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona skarżąca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W (...) z dnia (...) listopada 2005 r. zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, 78 § 1 O.p. - art. 15 ust. 3 ustawy o VAT - art. 13 pkt 6 u.p.do.f. Skarżący w uzasadnieniu skargi tak jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywodził, że przychody syndyka są przychodami zaliczanymi do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i przychody te na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto skarżący podnosił, że działalność syndyka nie ma cech działalności samodzielnej. Zdaniem skarżącego czynności wykonywanych przez syndyka nie można uznać za świadczenie usług, gdyż Polska Klasyfikacja Działalności nie wymienia działalności syndyków jako odrębnego rodzaju działalności. Pismem z dnia (...) marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego wywodził, że przychody osiągane przez syndyka z tytułu jego udziału w postępowaniu upadłościowym są przychodami wymienionymi w art. 13 pkt 6 u.p.dof., gdyż skarżący do pełnienia funkcji syndyka został powołany przez sąd na podstawie art. 14 § 1 i 4 p.u. i art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n. W ocenie pełnomocnika przychody te są przychodami nieobjętymi opodatkowaniem podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż zaliczają się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.do.f., pomiędzy skarżącym a sądem (zlecającym)istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Pomiędzy syndykiem a sądem powstają więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z chwilą wydania przez sąd postanowienia o powołaniu danej osoby do pełnienia funkcji syndyka. Warunki wykonywania czynności syndyka określają przepisy prawa regulujące postępowanie upadłościowe i naprawcze. Wynagrodzenie syndyka nie jest wynagrodzeniem za pracę jest to wynagrodzenie procesowe za pełnienie określonej funkcji procesowej. Przepisy u.p.u.n. regulują kwestię odpowiedzialności sądu za czynności syndyka wobec osób trzecich a zatem istniejące pomiędzy sądem i syndykiem więzy prawne regulują kwestię odpowiedzialności wobec osób trzecich. Pełnomocnik skarżącego powołał się również na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1999 r. sygn. akt. II CKN 358/99, OSNC 1999, nr 12, poz. 219, w uzasadnieniu którego sąd stwierdził, że syndyk masy upadłościowej jest organem postępowania upadłościowego, który pod nadzorem sędziego komisarza wykonuje swoje własne ustawowo określone kompetencje. Zatem syndyk jako organ postępowania upadłościowego nie może być uznany za podmiot świadczący w tym postępowaniu usługi. Ponadto pełnomocnik wskazywał, że funkcja syndyka jest zbliżona do funkcji jaka pełni komornik. Minister Finansów w piśmie z dnia (...) lipca 2004 r. nr (...) uznał, że czynności komorników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W (...) w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W (...) wniósł o odroczenie rozprawy lub zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na to że w analogicznej sprawie dotyczącej skarżącego obejmującej inny okres rozliczeniowy, w dniu 27 wrześni9a 2005 r. wydany został wyrok od którego wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik organu wnosił o odroczenie rozprawy lub zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wymienionego wyroku. Pełnomocnik skarżącego nie przyłączył się do tego wniosku i wniósł o rozpoznanie sprawy. Z uwagi na fakt, że złożony na rozprawie wniosek o odroczenie rozprawy nie był zgodnym wnioskiem stron, o którym mowa w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. a w sprawie nie wystąpiły też przesłanki do zawieszenia postępowania wymienione w przepisach art. 124,125 i 126 p.p.s.a. Sąd postanowił wniosek pełnomocnika organu oddalić. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi było stwierdzenie czy czynności wykonywane przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego i otrzymywane przez syndyka za te czynności wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, że z godnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , zwanym dalej "podatkiem" podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 ustawy o VAT przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się również do towarów, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT to jest towarów pozostałych po likwidacji działalności – "remanent likwidacyjny". W art. 7 ust. 1 ustawodawca zdefiniował dostawę towarów, przez którą, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. W przepisach art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że dostawą towarów jest również przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W przepisach art. 8 ust. 1 pkt 1 –3 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował świadczenie usług i zgodnie z tymi przepisami przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował towary, jednakże w przepisach ustawy o VAT brak jest takiej definicji usług, jaką zawierała ustawa o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. , zgodnie z którą przez usługi należało rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano montażowe. Takie ukształtowanie w nowej ustawie o VAT pojęć dostawa towarów i świadczenie usług spowodowało, że opodatkowanie podatkiem VAT na gruncie tej ustawy przybrało powszechny charakter, co jest zgodne z postanowieniami I Dyrektywy Rady. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT negatywną definicją świadczenia usług, skutkuje tym że pojęcie to ma bardzo szeroki zakres i swym zakresem obejmuje wszelkie świadczenia, które nie są dostawą usług w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę negatywną definicją świadczenia usług oraz na brak w ustawie definicji legalnej pojęcia usługa, która odnosiłaby się do klasyfikacji państwowych za zupełnie bezpodstawne należało uznać zawarte w skardze twierdzenia skarżącego, że brak w Polskiej Klasyfikacji Działalności oznaczenia kodowego dla działalności syndyków wyklucza możliwość uznania ich działalności na gruncie ustawy o VAT za świadczenie usług. W ocenie Sądu czynności syndyka mieszczą się w zakresie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o VAT i stanowią świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów. Czynności syndyka nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż czynności podejmowane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym za które otrzymuje on wynagrodzenie nie polegają na przenoszeniu z syndyka na inne podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Treścią czynności wykonywanych przez syndyka jest niewątpliwie świadczenie na rzecz masy upadłościowej. Syndyk w stosunku do masy upadłościowej podejmuje działania mające na celu ściągnięcie należności od dłużników, spieniężenie majątku upadłego oraz zaspokojenie wierzycieli. W ocenie sądu działania te są świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, gdyż syndyk w stosunku do upadłego wykonuje zarząd jego majątkiem zgodnie z przepisami u.p.u.n. i zarząd ten ma doprowadzić do realizacji celów postępowania upadłościowego, to jest do maksymalnego zaspokojenia wierzycieli upadłego z majątku masy upadłościowej. W tym miejscu należy podkreślić, że upadły z chwilą upadłości nie traci podmiotowości prawnej lecz doznaje przewidzianych przepisami prawa ograniczeń w dysponowaniu swoim majątkiem na rzecz uprawnień w tym zakresie przysługujących sędziemu komisarzowi i syndykowi (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2000 r. sygn. akt I Sa/Kr 1333/00 Glosa 2001, nr 7, poz. 28 i z dnia 7 marca 2002 r. III S.A. 1787/00, Biul. Skarb., nr 3, poz. 26) . Z tego względu należy stwierdzić, że działania syndyka w postępowaniu upadłościowym są świadczeniami, o których mowa w art. 8 ust. 1 wykonywanymi na rzecz upadłego. Świadczy o tym również treść przepisu art. 160 ust. 1, który stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że skarżący niezasadnie podnosił w skardze, że czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym nie mogą być uznane za usługi, gdyż brak jest podmiotu będącego odbiorcą tych usług ponieważ czynności te są świadczeniami wykonywanymi na rzecz upadłego, który może być osoba fizyczną osoba prawną i jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej to jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu skarżący niezasadnie zarzucał organom podatkowym, że w jego sprawie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w wyniku tego odmówiły zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że w VI Dyrektywie w art. 4 ust. 4 akapit pierwszy prawodawca europejski postanowił, że użyte w art. 4 ust. 1 sformułowanie (podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie ...działalność gospodarczą), "samodzielnie" oznacza wykluczenie z kategorii podatników pracowników i inne podobne podmioty albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą mi pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Polski ustawodawca implementując ten przepis do krajowego porządku prawnego w ustawie o VAT zawarł przepisy art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3. W art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca z opodatkowania podatkiem VAT wyłączył czynności z tytułu, których powstają przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.f. to jest przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wymienione trzy kategorie praw i obowiązków składających się na stosunek prawny łączący podmiot wykonujący czynności wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.do.f. muszą wystąpić łącznie. Czynności syndyka nie mogą zaliczać się do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż więzy prawne łączące syndyka z Sądem, który zlecił mu wykonywanie funkcji syndyka nie ustanawiają odpowiedzialności Sądu za czynności syndyka. Więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 w przypadku syndyka to postanowienia u.p.u.n., gdyż to ta ustawa reguluje sposób działania syndyka w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z treścią art. 160 ust. 3 u.p.u.n. syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Ponadto należy wskazać, że syndyk może ustanawiać swoich pełnomocników, i za szkody wyrządzone przez pełnomocnika syndyk na podstawie art. 161 ust. 2 u.p.u.n. odpowiada jak za działania własne. Strona skarżąca błędnie wywodzi, że do zakwalifikowania czynności do czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wystarczy ażeby więzy prawne, o których mowa w tym przepisie w ogóle regulowały odpowiedzialność związaną z wykonywaniem tych czynności i nie będzie miało tutaj znaczenia obciążenie tą odpowiedzialnością wykonującego czynności. Przytoczony przepis art. 4 ust. 4 VI dyrektywy wyraźnie wskazuje, że z opodatkowania mogą być wyłączone czynności pracowników lub podmiotów o zbliżonym statusie pod warunkiem, że między zlecającym a wykonującym zlecone czynności istnieje stosunek prawny co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Stosunek o tej treści sprawia że czynności wykonywane przez pracowników i osoby o zbliżonym statusie, nie mają cechy samodzielności. Skoro więc przepis ten jak przesłankę braku samodzielności wykonującego czynności, pracownika oraz inny podmiot o zbliżonym do pracownika statusie, wskazuje więzy prawne istniejące pomiędzy pracownikiem a zleceniodawcą określające warunki pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, oznacza to że każdy z trzech tych elementów składających się na treść stosu ku prawnego istniejącego pomiędzy pracownikiem i pracodawcą musi ograniczać samodzielność pracownika. W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie czynności samodzielność ta będzie wyłączona w sytuacji, gdy to nie pracownik a pracodawca zgodnie z łączącym go z pracownikiem stosunkiem prawnym ponosić będzie odpowiedzialność za czynności pracownika. Taki wynik interpretacji przepisu art. 4 ust. 4 VI dyrektywy należy odnosić również do przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w ten sposób że wykładnia tego przepisu ma odpowiadać postanowieniom art. 4 ust. 4 VI dyrektywy. Z tego powodu należy stwierdzić, że warunkiem uznania czynności wymienionej w przepisach art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. za czynności niepodlegające podatkowi VAT jest ponoszenie przez podmiot zlecający wykonanie tych czynności odpowiedzialności związanej z wykonywaniem tych czynności wobec osób trzecich, gdyż jak już wskazano w oparciu o przepisy VI Dyrektywy tylko wówczas działalność taka nie będzie miała cech samodzielności. Wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 pozostałe warunki muszą być spełnione łącznie z warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez zlecającego czynności (pracodawca w rozumieniu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy) i dopiero wówczas czynność może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu. Zatem okoliczność, że czynności syndyka nie są czynnościami, za które odpowiedzialność podnosi Sąd, wyklucza objęcie ich zakresem przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z treści art. 15 ust. 3 wynika, że niespełnienie w sposób łączny, przez czynności wymienione w pkt 3 tego przepisu określonych w nim wszystkich warunków, skutkuje uznaniem ich a contrario za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Z tego powodu w świetle przedstawionej powyżej argumentacji należało uznać że strona skarżąca niezasadnie zarzucała organom podatkowym naruszenie prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, poprzez odmowę zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy trafnie uznał, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym zaliczają się do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 157 ust. 1 u.p.u.n. syndykiem może być osoba posiadająca odpowiednią licencje. Zgodnie z treścią przepisu art. 157 ust. 2 u.p.u.n. syndykiem może być również spółka handlowa, której wspólnicy ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem albo członkowie zarządu reprezentujący spółkę posiadają taką licencję. Syndyk, nadzorca sądowy, zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – art. 157 ust. 4 u.p.u.n.. W ocenie Sądu przepisy te potwierdzają że syndyk jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Pogląd ten znajduje również aprobatę w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław 2004, s. 224). Na ocenę tę nie może mieć wpływu podnoszona przez skarżącego okoliczność, że syndyk w swej działalności nie ponosi ryzyka nieuzyskania dochodu. W ocenie sądu tak rozumiane ryzyko, nie występuje w większości wolnych zawodów, gdyż w zawodach tych wysokość wynagrodzenia nie jest związane w sposób bezpośredni z wartością kosztów poniesionych w celu uzyskania wynagrodzenia. Jednakże w zawodach tych oraz w działalności syndyka występuje ryzyko braku zleceń na usługi, a zatem działalności syndyka nie jest pozbawiona ogólnego ryzyka związanego z działalnością gospodarczą z tym, że ryzyko to ma specyficzny charakter wynikający z istoty funkcji syndyka. Tak więc samo uzyskanie licencji syndyka nie jest równoznaczne z uzyskaniem stałego dostępu do wynagrodzenia syndyka, uzyskiwanie tego wynagrodzenia uzależnione jest od sprawnego wykonywania przez syndyka jego funkcji. Wskazywane przez skarżącego przepisy regulujące postępowanie upadłościowe poddające działalność syndyka kontroli Sądu, sędziego komisarza i rady wierzycieli nie mogą być uznane za normy prawne, które wyłączają samodzielny charakter pełnienia funkcji syndyka. Przepisy te ustanawiają szczególny reżim prawny wykonywania czynności syndyka jednakże nie mogą być uznane za przepisy, które wszelkie czynności podejmowane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym pozbawiają cech samodzielności. Syndyk mimo tych przepisów zachowuje nadal samodzielność w wielu czynnościach postępowania w szczególności udziela pełnomocnictw art. 161 ust. 1 u.p.u.n., zawiadamia wierzycieli i inne uprawnione podmioty o upadłości 176 ust. 1-4 u.p.u.n., zatrudnia osoby art. 179 ust. 4 u.p.u.n. , wykonuje czynności przewidziane w przepisach o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy 177 ust. 1 u.p.u.n., samodzielnie prowadzi przedsiębiorstwo upadłego. Argumentacja strony skarżącej odnosząca się do podobieństw zachodzących pomiędzy wykonywaniem funkcji syndyka i pełnieniem funkcji komornika sądowego również nie może być uznana za trafną. Komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym funkcjonującym przy sądzie rejonowym na podstawie aktu powołania, jednakże nie wchodzi w skład jednostek organizacyjnych sądownictwa powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2001 r. sygn. akt. III S.A. 555/00, Mon. Pod., 2001, nr 6). Ponadto należy wskazać, że komornik co do zasady prowadzi egzekucję na wniosek wierzyciela może ja prowadzić na podstawie art. 796 § 2 k.p.c. z urzędu na żądanie sądu lub uprawnionego organu – art. 796 § 3 k.p.c. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, żądanie określone w powołanych przepisach k.p.c. nie może być utożsamiane ze zleceniem wykonania określonych czynności na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.do.f. Określone w tym przepisie czynności mają charakter dodatkowych czynności zlecanych podmiotom wymienionym w tych przepisach niejako dodatkowo obok ich głównej działalności np. lekarz wykonujący czynności biegłego w postępowaniu sądowym, kurator społeczny, członek komisji wyborczej nie wykonują tych czynności zawodowo w sposób stały, gdyż podmioty te obok tych czynności wykonują inne stałe zajęcia. Z tego względu czynności komornika nie mogą być uznane za czynności wymienione w art. 13 pkt 6 u.p.do.f. a co za tym idzie nie mogą być wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Komornik jest funkcjonariuszem publicznym wykonującym zawodowo w sposób stały jeden rodzaj działalności – art. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.). Tak więc skoro komornik nie jest organem władzy publicznej to nie ma do niego zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączający z kręgu podatników organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy. W tym miejscu należy wskazać, że ETS w sprawie C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii orzekł, że działalność notariuszy i komorników, stanowi działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów VI Dyrektywy. Opierając się na podobieństwach zachodzących pomiędzy syndykiem i komornikiem należy stwierdzić, że syndyk nie zalicza się do organów władzy publicznej, gdyż żaden przepis prawa nie daje mu takiego przymiotu, jednakże jest osoba wykonującą zawód zaufania publicznego i w postępowaniu upadłościowym może być określany mianem podmiotu pełniącego funkcję organu tego postępowania. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na brak możliwości zaliczenia syndyka do organów władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.do.f. brak było podstaw do stwierdzenia że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, 78 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.