II FSK 90/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 643/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 643/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę B. S. z o.o. w W. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS, organ) z 31 stycznia 2014r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Powyższy wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego. Dyrektor IS decyzją z 26 października 2012r., uchylił w całości [na podstawie art. 207, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej] decyzję własną z 6 marca 2008 r. i decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik IIUS) z 12 grudnia 2007r., oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W motywach tego orzeczenia wskazał, że Naczelnik IIUS w decyzji z 12 grudnia 2007 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. Zakwestionował wydatki na wynagrodzenie wypłacone spółce T. sp. z o.o. (dalej: T.) za prowadzenie usług marketingowo-biurowych, które wyłączył z kosztów uzyskania przychodów – jako nie udokumentowane i nie rozliczone w sposób wiarygodny. W wyniku odwołania, Dyrektor IS decyzją z 6 marca 2008r., uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, albowiem przedstawiciele wymienionych w decyzji podmiotów potwierdzili, że prowadzili z T. rozmowy w sprawie najmu pomieszczeń. Organ zaznaczył też, że z kolei, postępowanie kontrolne Dyrektora UKS zostało zakończone protokołem kontroli stwierdzającym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, jednak organ ten – wobec ostatecznej decyzji Dyrektora IS – nie wydał własnego rozstrzygnięcia. Dalej Dyrektor IS wyjaśnił, że po analizie ustaleń kontroli, 27 sierpnia 2010r. wznowił z urzędu postępowanie, zakończone decyzją z 6 marca 2008r., z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, wynikających z zeznań świadków, przesłuchanych przez prokuraturę, policję oraz UKS. Na podstawie materiału dowodowego uznał, że wbrew zapisom umów, transakcje pomiędzy stroną a T. nie miały miejsca. Faktury, które je dokumentują, nie mogą zatem dokumentować faktu poniesienia wydatku, ich charakteru, związku z przychodami oraz rzeczywistej wysokości tych wydatków. W konsekwencji wydał decyzję z 25 lutego 2011r., utrzymaną następnie w mocy orzeczeniem z 17 maja 2011r. Oba rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd) uchylił wyrokiem z 18 października 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1308/11. W motywach stwierdził, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. Wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe naruszyło zasady wynikające z art. 122, art. 123, 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy to, że organ podjął czynności zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków A.S. i Z.K., ale tego zamiaru nie zrealizował. W jego ocenie, organy powinny podjąć kolejną próbę przesłuchania tych świadków. Jednokrotne wezwanie świadków nie jest właściwe, w szczególności w przypadku, gdy jeden ze świadków usprawiedliwia swoją nieobecność, zaś drugi nie podejmuje wezwania a z adnotacji poczty nie wynika, aby się wyprowadził. Samo stwierdzenie innego świadka, że Z.K. przebywa na terenie Stanów Zjednoczonych, nie może prowadzić do jednoznacznego stwierdzenia, że faktycznie osoba ta nie mieszka już na terenie Polski. Ponadto, nie można ograniczyć się do jednokrotnego wezwania świadków stwierdzając, że w innych postępowaniach świadkowie ci się nie stawiali. Niestawiennictwo świadków w innych postępowaniach, nie oznacza automatycznego przyjęcia, że również w innym postępowaniu się nie stawią. Sąd zwrócił też uwagę, że organy odmówiły przesłuchania J.L. i J.S. nie pozyskując danych tych osób. Stwierdził, że obowiązek przesłuchania tych osób obciąża organ, gdyż jak wynika z zeznań M.A. to te osoby prowadziły negocjacje, czyli tylko one są w stanie podać z kim te negocjacje faktycznie były prowadzone. Wytknął również, że nie wzywano na świadków D.S. i T.J. Byli oni co prawda przesłuchiwane przez organy, ale jeszcze przed wznowieniem postępowania. Brak ich ponownego przesłuchania oznacza, że nie podjęto próby wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie. Odnosząc się do oceny zeznań konkretnych świadków Sąd wskazał, że organ zbyt dużą rolę przyznał zeznaniom D.S. (członka zarządu skarżącej), choć na ich podstawie, nie można stwierdzić, czy T. wykonywała faktycznie usługi pośrednictwa na rzecz Spółki. Sąd zwrócił też uwagę, że wg twierdzeń strony, T. doprowadziła do zawarcia umów podnajmu z trzema najemcami, w tym z firmą V. Zdaniem organu T. jednak nie uczestniczyła w tych negocjacjach, o czym mają jednoznacznie świadczyć zeznania świadków: J.J. i J.K. Tymczasem, świadkowie ci nie byli w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, kto wskazał do wynajęcia lokal należący do skarżącej. Obydwaj wymienili Z.K., jako osobę prowadzącą wstępne rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od skarżącej. Jedynie więc Z.K. jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi z kim prowadził rozmowy odnośnie wynajmu lokalu od skarżącej. Tymczasem organ stwierdził, że przesłuchanie Z.K. jest nieistotne. Zdaniem Sądu, jednak bez jego przesłuchania, ewentualnie bez przesłuchania A.S., czy też dodatkowego przesłuchania D.S. i T.J., nie będzie możliwe stwierdzenie, że T. nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu. Sąd stwierdził też, że kolejnym przesłuchanym świadkiem, który według organu miał jednoznacznie potwierdzić przyjętą przez organ wersję zdarzeń, był M.P. Ten również wskazał na osobę Z.K., jako osobę decydującą o wynajęciu lokalu. W ocenie Sądu organ naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów w przypadku K.D. i P.K. Zeznania pierwszej z w/w osób organ bezkrytycznie uznał za całkowicie wiarygodne, pomimo ich wewnętrznej sprzeczności. Z kolei zeznania P.K. zostały ocenione jako sprzeczne i niewiarygodne, mimo że takich sprzeczności trudno się w nich doszukać. Dlatego zdaniem sądu, bez przesłuchania D.S. i T.J. nie można stwierdzić, że zeznania tego świadka są niewiarygodne. Dalej w wyroku wskazano, że organ nie wyjaśnił podstaw ustalenia, że pisma C. sp. z o.o. z roku 2004 są fikcyjne, a datowane na 2006 r. – fikcyjnymi nie są. W ramach zaleceń Sąd wskazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy w pierwszej kolejności dokonały przesłuchania wnioskowanych świadków, ewentualnie stwierdzą, że z przyczyn obiektywnych przesłuchanie jest niemożliwe. Muszą jednak podjąć wszelkie możliwe kroki w kierunku przesłuchania wnioskowanych świadków. Odnośnie spółki "D" podejmą wcześniej działania zmierzające do jednoznacznego ustalenia, jakie osoby przeprowadzały negocjacje dotyczące zawartych umów najmu ze skarżącą. Na obecnym etapie osobami takimi są wprawdzie J.L. i J.S., jednak nie można wykluczyć, że to nie te osoby prowadziły negocjacje. Wątpliwości w tym zakresie mogą być usunięte jedynie w przypadku zdecydowanych działań podjętych w stosunku do osób zobowiązanych do udzielenia informacji ze strony tej spółki. Dokonując ponownej oceny zgromadzonych dowodów, organy podatkowe muszą wyeliminować uchybienia, omówione w całym uzasadnieniu. Dyrektor IS odniósł się też w decyzji z 26 października 2012 r. do kwestii przedawnienia i wskazał, że Spółka w 2010 r. została poinformowana o postępowaniach, dotyczących przestępstw skarbowych za 2004 r. Wypowiedział się też w zakresie podstawy wznowienia postępowania w tej sprawie oraz zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego. Zwrócił uwagę na czynności, mające na celu wykonanie zaleceń sądu. Wskazał następnie, że wbrew zapisom umów, czynności pomiędzy stroną a T. nie miały miejsca. Strona na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie, zaś Dyrektor IS decyzją z 31 stycznia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną z 26 października 2012 r. W motywach omówił dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść wniesionego odwołania. Podniósł, że T.J. w dacie przedstawienia mu zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu strony, zatem nie ma znaczenia, że zastosowano wobec niego środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od m.in. piastowania funkcji prezesa. Dyrektor IS wskazał też, że wypełnił zalecenia, wynikające z wyroku z 18 października 2011 r., przesłuchując dodatkowych świadków. Zaznaczył, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kilku osób z powodów niezależnych od organu nie pozbawia go możliwości dokonania oceny zawartych umów na podstawie innych dowodów, zebranych w sprawie. Wyjaśnił szczegółowo, z jakich przyczyn zeznania D.S. oraz część innych dowodów uznał za niewiarygodne. Spółka w skardze do Sądu I instancji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 3/ art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i wynikający z tego brak wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie, pomimo że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4/ art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych okoliczności; 5/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego; 6/ art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") przez przeprowadzenie ponownego postępowania z pominięciem wytycznych i oceny prawnej, zawartych w wyroku sądu administracyjnego; 7/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nie odzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, tym samym zaś – naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom przesłanek, uzasadniających zastosowanie przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomniał treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiska stron i stwierdził, że nie podziela prezentowanego przez skarżącą. Wyjaśnił, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Z akt spraw wynika, że 7 grudnia 2010 r. Prokuratura Rejonowa wszczęła dochodzenie skarbowe sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. złożonym przez stronę 15 marca 2005 r. do II US w K. oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki za 2004 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 716.425,96 zł, w szczególności wynikającą z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. o łączną kwotę 132.470 zł. Zarzuty dotyczące przestępstw skarbowych za 2004 r. przedstawiono 10 grudnia 2010 r. T.J., który zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pełnił wówczas funkcję prezesa zarządu Spółki. WSA wskazując na treść art. 38 k.c. podkreślił, że nie jest w sprawie sporne, że T.J. w dniu przedstawienia mu zarzutów figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu skarżącej i że w tej dacie było wydane już postanowienie Prokuratury Okręgowej w Krakowie o nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w tej Spółce. Dlatego dla rozstrzygnięci, czy zawiadomienie takiej osoby o toczącym się postępowaniu doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest zwrócenie uwagi na szczególny walor wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. WSA odwołał się do treści art. 14, art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm. – pow. dalej jako: u.k.r.s.) i zaznaczył, że celem tych przepisów jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona. Według WSA, nie ma podstaw, aby tej interpretacji nie odnosić np. do organów podatkowych, które działały w zaufaniu do treści zapisów, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wbrew temu co utrzymuje strona, przedstawienie zarzutów osobie, która w świetle zapisów Krajowego Rejestru Sądowego nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, jest równoznaczne z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie można stawiać działającym w zaufaniu do treści zapisów KRS organom zarzutu braku weryfikacji tych zapisów z rzeczywistym stanem prawnym. Zresztą organy takiej możliwości praktycznie nie posiadają. Środki zapobiegawcze, w tym nakaz powstrzymywania się od określonej działalności (art. 276 k.p.k.) mogą być stosowane zarówno przez prokuratora, jak i sądy. Przy tym, jedynym środkiem zapobiegawczym, ujawnianym w Krajowym Rejestrze Karnym, jest tymczasowe aresztowanie (art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 24 maja 2000 r. o Krajowym Rejestrze Karnym, Dz. U. z 2012r., poz. 654 ze zm.). W przypadku pozostałych środków zapobiegawczych sprawdzenie, czy wobec danej osoby nie zostało wydane postanowienie w trybie art. 276 k.p.k., wymagałoby skierowania zapytania do każdego sądu i każdej prokuratury w Polsce. Ostatecznie WSA zgodził się z organami, że z chwilą przedstawienia zarzutów Tomaszowi Jarosińskiemu strona została zawiadomiona o prowadzonym postępowaniu i tym samym bieg przedawnienia uległ zawieszeniu. W zakresie innych zarzutów WSA nawiązał do treści art. 153 p.p.s.a. i zwrócił uwagę na związanie na tym etapie orzekania prawomocnym wyrokiem Sądu z 18 października 2011r. WSA przypomniał zasadnicze, wytknięte przez ów Sąd uchybienia postępowania. Następnie oceniając ponownie sprawę stwierdził, że większość zaleceń, zawartych w w/w wyroku została przez Dyrektora IS zrealizowana. I tak stwierdził, że przesłuchano w charakterze świadka T.J., D.S., A.S. i K.D. Co do zalecenia przesłuchania w charakterze świadka Z.K. WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor IS dwukrotnie wzywał tę osobę na przesłuchanie, jednakże pisma wysłane 28 marca oraz 7 maja 2012r. zostały zwrócone przez doręczyciela z relacją "nie podjęto w terminie". Zdaniem WSA nie można wymagać od organu, aby w nieskończoność podejmował czynności w celu przesłuchania świadka, nawet jeżeli obowiązek jego przesłuchania został wskazany w wyroku sądu. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Według niego, za nienaruszającą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwagę tę należy odnosić do sytuacji, w której dowodu nie da się przeprowadzić z innych przyczyn, np. wobec niepodejmowania kolejnych wezwań przez wzywanego świadka. W takiej sytuacji organ – aby nie narazić się na zarzut niezałatwienia sprawy w terminie oraz prowadzenia postępowania w sposób przewlekły – powinien oprzeć ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym dysponuje. Podobnie należy traktować brak przesłuchania w charakterze świadka J.L., którego adresu zamieszkania nie udało się ustalić. WSA podkreślił, że organ rozpatrując sprawę ponownie, był związany nie tylko wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu, ale również przepisami regulującymi postępowanie wyjaśniające - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188,art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej nakaz dokonania oceny zeznań poszczególnych świadków oraz oceny innych dowodów w kontekście całości zebranego w sprawie materiału. Analiza przedmiotowej sprawy, czynności organu oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że tak właśnie Dyrektor IS ocenił zebrany przez siebie materiał dowodowy. WSA stwierdził, że na podstawie zeznań świadków M.P., J.J. i J.K., a także pisma spółki V. organ ustalił, że rozmowy w zakresie najmu powierzchni biurowej w kompleksie K. od Spółki prowadzone były z A.S., który jak twierdził występował w imieniu i w zastępstwie D.S. Rozmowy prowadził pierwotnie Z.K., następnie J.K. Organ uzasadnił – wskazując na obszerne fragmenty zeznań J.K., J.W., M.P. i M.A., uznanych za rzeczowe, spójne, w zasadniczym aspekcie zbieżne, a nadto korespondujące z innymi dowodami – z jakich powodów trudno dać wiarę twierdzeniom A.S., jakoby nie prowadził on żadnych rozmów w zakresie podnajmu powierzchni biurowych na terenie K. w Z. Z podobnych przyczyn za niewiarygodne organ uznał też zeznania D.S. Zaznaczył, że znajdowały one co prawda poświadczenie w zeznaniach P.K. – jednakże żadne dokumenty nie potwierdziły faktu pośredniczenia w transakcji T. i ustalenia z tego tytułu wynagrodzenia. WSA zaznaczył, że Dyrektor IS uznał za niewiarygodne zeznania D.S., dotyczące prowadzenia rozmów z licznymi potencjalnymi klientami. W tym zakresie wskazał, że szereg firm nie potwierdziło ich prowadzenia. I tak: P. Sp. z o.o. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów dotyczących najmu powierzchni biurowych na terenie K., nie kontaktowała się w sprawie najmu powierzchni biurowych z T. oraz, że od połowy 2006 r. prowadziła negocjacje z A.S., prezesem K. Sp. z o.o. w sprawie najmu powierzchni w budynku K. S. poinformowała, że w 2004 r. nie prowadziła rozmów z firmą T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K. T. Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada żadnych informacji lub dokumentów potwierdzających, że w 2004 r. prowadziła rozmowy z T. w sprawie wynajmu pomieszczeń w budynku K. w Z. Również S. Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma informacji, aby jej przedstawiciele prowadzili rozmowy z firmą T. A. Sp. z o.o. poinformowała, że spółce nie jest znana firma TSP oraz że nie znajduje śladów w dokumentacji spółki świadczących o tym, że w 2004 r. były w ogóle prowadzone rozmowy z tą firmą. Także B. Sp. z o.o. zaprzeczyła, aby kiedykolwiek prowadziła rozmowy z T. Faktu pośrednictwa T. w procesie pozyskiwania najemców dla strony nie potwierdziła również korespondencja prowadzona pomiędzy tymi podmiotami, przedłożona w trakcie postępowania przed IIUS. WSA wskazał, że w materiale dowodowym przesłanym przez Dyrektora UKS przekazano dokumenty dołączone do umowy pośrednictwa z 27 lutego 2006 r. zawartej pomiędzy K. Sp. z o.o., a Spółką C. Sp. z o.o. Przedstawione dowody w postaci pism Spółki C. nie były znane Dyrektorowi IS w dniu wydawania decyzji ostatecznej z 6 marca 2008 r. Zgodził się jednak z organem, że treść korespondencji prowadzonej między T. a stroną w zakresie prowadzonych rozmów, negocjacji, czy też pozyskania finalnego najemcy zawiera informacje mające służyć jedynie uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług i prowadzonych rozmów. Jego zdaniem słusznie zauważono, że treść tej korespondencji oraz treść korespondencji pomiędzy K. Sp. z o.o., a spółką C. Sp. z o.o zawiera praktycznie identyczną formę i treść, a także wymienia te same firmy, z którymi miałyby być prowadzone rozmowy. Z firm, które zostały wymienione w tej korespondencji, przesłuchiwany w charakterze świadka D.S., wymienił tylko spółki V. i D. Organ szczegółowo wyliczył okoliczności, jego zdaniem świadczące o fikcyjności pism z 2004 r. Wskazał mianowicie, że w piśmie z dnia 16 lutego 2004 r. prezes zarządu T. D.S. informuje prezesa zarządu B. Sp. z o.o. T.J., że przedstawiciel firmy D. M.A. rozważa utworzenie w Z. nowej siedziby biura. Tymczasem umowa najmu pomiędzy spółkami D. i B. została zawarta już 30 stycznia 2004 r. W piśmie z 28 lutego 2004 r. D.S. informuje T.J. o pozyskaniu klienta firmy P. Sp. z o.o. , tymczasem jak wynika z pisma P. Sp. z o.o. z 7 maja 2007 r., skierowanego do Naczelnika IIUS firma ta w 2004 r. działała pod nazwą M. Sp. z o.o. WSA odnosząc się do zakwestionowanej w wyroku z 18 października 2011r. wiarygodności zeznań D. J. wskazał, że żadne istotne elementy stanu faktycznego nie zostały ustalone tylko i wyłącznie na podstawie tego źródła dowodu, nadto organ nie wykorzystał zeznań tego świadka do weryfikacji wiarygodności innych dowodów, np. zeznań D.S. Zdaniem WSA, organ uzasadnił również, z jakich przyczyn nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia dla K.D. W ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchał tego świadka raz jeszcze, a następnie ocenił treść wszystkich złożonych przez niego zeznań. Dotychczasowe sprzeczności zostały wyjaśnione, zaś zeznania tego świadka – po właściwej ocenie – mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Dyrektor IS ustalił zatem, że pomiędzy wydatkiem na wynagrodzenie K.D., a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie wystąpił związek przyczynowy. Stąd też kwoty tej nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. WSA dostrzegł też, że pomimo wskazań wyroku z 18 października 2011r. nie podjęto działań, mających na celu przesłuchanie Jacka Skowrońskiego i należy to co prawda ocenić jako naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże wobec obszerności zebranego materiału dowodowego, w tym pozyskania zeznań szeregu innych świadków, a także wnikliwej i wszechstronnej oceny tego materiału –uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu wykorzystania protokołów przesłuchań z postępowania karnego WSA stanął na stanowisku, że pozyskanie takich dowodów i wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym nie stanowi uchybienia. Zwrócił uwagę na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zaznaczył też, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Ostatecznie WSA stwierdził, że organ przeprowadził prawidłowe postępowanie i że słuszne są ustalenia, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca. Zatem wydatki na ich zakup nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, nie budzi jego prawidłowość zastosowania przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej na w/w orzeczenie WSA pełnomocnik reprezentujący Spółkę zarzucił: I/ w ramach podstawy kasacyjnej – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 u.k.r.s. w zw. z art. 17 ust. 2 u.k.r.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że organy prowadzące postępowanie podatkowe i ściśle współpracujące z organami ścigania (Prokuraturą) są chronione domniemaniem prawdziwości wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (zw. KRS), pozostawały w dobrej wierze, a także przyjęcie w niniejszej sprawie, że zachodziła nieprawdziwość wpisu w KRS prowadzonym dla skarżącej; 2) art. 14 u.k.r.s. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 u.k.r.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego błędne przyjęcie, że to na członku (prezesie) zarządu skarżącej oraz na skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku do KRS z czym strona nie może powoływać się na skutki wynikające z zastosowanego wobec członka (prezesa) zarządu środka zapobiegawczego, pomimo że organ wydający postanowienie o zastosowaniu środka zapobiegawczego wystąpił do sądu rejestrowego z wnioskiem o złożenie takiegoż postanowienia do akt rejestrowych strony, a z uwagi na zasadę jawności KRS organy współdziałające z Prokuraturą prowadzącą postępowanie karne i karne skarbowe nie mogą zasłaniać się niewiedzą o zastosowaniu wobec członka (prezesa) zarządu skarżącej środka zapobiegawczego oraz nie działają w dobrej wierze; 3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wynikające z tego przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, na skutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i poinformowania go o tymże fakcie poprzez przedstawienie zarzutów w ramach prowadzonego postępowania karnego, w sytuacji gdy wobec prezesa zarządu skarżącej uprawniony organ zastosował środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 85, - dalej k.p.k.), a tym samym członek (prezes) zarządu nie mógł reprezentować skarżącej; 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. II/ w ramach podstawy kasacyjnej, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że Dyrektor IS winien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowania, gdyż doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.; 2) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przeprowadzenie ponownego postępowania z pominięciem wytycznych i oceny prawnej zawartej w wyroku z 18 października 2011 r.; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do Sądu skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że w toku postępowania przed organem nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, w tym w szczególności bezzasadnie odstąpiono od przesłuchania: J.L., J.S. oraz Z.K.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że organ: a/ nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; b/ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej; c/ przeprowadził ponownego postępowania z pominięciem wytycznych i oceny prawnej zawartej w wyroku z 18 października 2011 r.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszającego zasady przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Pełnomocnik na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA i przekazanie jemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS uznając jej zarzuty za bezpodstawne wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za trafne. Bezzasadne okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej (pkt I i II.1), tj. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona kwestionując ferowany przez organy i Sąd pogląd, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, głównie akcentowała to, że zarzuty przedstawiono T.J. – a więc osobie wobec której zastosowano środki zapobiegawcze, m.in. w postaci nakazu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w spółce. Postanowienie w tej mierze zostało wydane przez prokuratora Prokuratury Rejonowej 26 kwietnia 2010 r. Zdaniem pełnomocnika, zaistnienie tej okoliczności spowodowało, że skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego, a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W świetle powyższego należałoby stwierdzić, że w niniejszej sprawie, w tzw. zwykłych okolicznościach, tj. gdyby nie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem (lub np. przerwaniem) biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby w dniu 31 grudnia 2010 r. Z materiału zgromadzonego w toku postępowania wynika, że 7 grudnia 2010 r. Prokuratura Rejonowa wszczęła dochodzenie skarbowe sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. złożonym przez Spółkę 15 marca 2005 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki za 2004 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 716.425,96 zł, w szczególności wynikającą z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. o łączną kwotę 132.470 zł. Co istotne, zarzuty dotyczące przestępstw skarbowych za 2004 r. przedstawiono w dniu 10 grudnia 2010 r. T.J., który, co nie podlega dyskusji, zgodnie z wpisem do KRS pełnił wówczas funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Okoliczności te jednoznacznie przekonują, że słusznie przyjęto, że w tej sprawie doszło do skutecznego (wbrew temu co utrzymuje strona) zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zarzuty przedstawiono T.J., który był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w 2004 r. (tj. w dacie w której dopuszczono się czynów objętych postanowieniem o wszczęciu dochodzenia) jak i w 2010 r. (tj. w dacie przedstawienia zarzutów). Zgodnie z art. 38 k.c., osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Poza sporem jest zarówno to, że T.J. w dniu przedstawienia mu zarzutów figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu Spółki (prezesem był od 10 marca 2004 r. do 1 marca 2012 r. ) , jak i to, że w tej dacie było wydane już postanowienie Prokuratury Rejonowej w Krakowie o nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu, członka zarządu lub prokurenta w tej Spółce (postanowienie z 26 kwietnia 2010 r. ). Ani Sąd I instancji, ani organ nie utrzymywali, że okoliczność ta nie była im znana. Należy w tym miejscu zauważyć, że u podstaw wydania postanowienia o zastosowaniu środków zapobiegawczych ogólnie rzecz ujmując, legła chęć i konieczność zapewnienia prawidłowego dalszego toku postępowania przygotowawczego. Chodziło generalnie by odseparować w/w osobę od działalności szczegółowo wskazanych spółek i poprzez to uniemożliwić jej wpływanie w sposób bezprawny na tok postępowania (realna obawa matactwa i utrudniania postępowania). I to w tej płaszczyźnie okoliczność tę należy rozpatrywać. W ocenie Sądu II instancji słusznie więc WSA rozstrzygając kwestię, czy zawiadomienie takiej osoby o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego odwołał się do waloru wpisu do KRS i treści przepisów - art. 14, art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.k.r.s. Z ich brzmienia wynika, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru (art. 14 u.k.r.s.). Jednocześnie domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, zaś jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 1 ust. 2 u.k.r.s.). Przedstawienie zarzutów osobie, która w świetle zapisów KRS nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, jest równoznaczne z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślić należy, zwłaszcza z racji akcentowanej przez stronę kwestii zastosowania wobec T.J. środka zapobiegawczego, że osoba ta była wpisana do KRS, jako osoba uprawniona do reprezentacji. Nie można więc mówić o bezskuteczności dokonywanych z udziałem tej osoby czynności. O tym, czy jest to czynność ważna decydują nie tylko reguły wynikające z art. 38 i 39 k.c., lecz system domniemań przyjęty w przepisach ustawy o KRS, a w szczególności wiążące domniemanie przewidziane w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 u.k.r.s., które nakazuje, że wbrew wpisowi do rejestru nie można wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy. Bezsporne jest przy tym, że T.J. został wykreślony z organu uprawniającego do reprezentacji Spółki dopiero 1 marca 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów można i należało przedstawić jedynie i włącznie osobie która jako organ była wpisana do KRS. Procedura ta w tej sprawie została zachowana. W świetle powyższego należy zgodzić się z WSA i organami, że z chwilą przedstawienia zarzutów T.J. strona została zawiadomiona o prowadzonym postępowaniu i tym samym bieg przedawnienia uległ zawieszeniu. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które legły u podstaw podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia dotyczą głównie zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia, a uszczegóławiając - kwestii co do których Sąd ten nie odniósł się, choć powinien. Taki stan rzeczy ujawnił się w odniesieniu do spółek D. i B. Zgromadzony w tym zakresie przez organy materiał dowodowy i sformułowane na tym tle przez nie wnioski nie zostały poddane ponownej kontroli Sądu I instancji. Brak w tym zakresie jasnej, skonfrontowanej ze zgromadzonym materiałem i czytelnej oceny WSA. W pierwszej jednak kolejności koniecznym jest wskazanie, że objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Bezsprzecznie przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sprawach, w których sąd już orzekał. Tak też jest w niniejszej sprawie. Sąd w wyroku z 18 października 2011 r. w obszernym opisie odniósł się do oceny zeznań świadka P.K. dokonanej jedynie przez organ I instancji. Wytknął popełnione przez organ błędy oraz ukierunkował działania organów celem prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontacja wyroku z 18 października 2011 r., zaskarżonego orzeczenia WSA i zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi braku wnikliwej i przekonywującej oceny Sądu I instancji co do tego, czy organ w ogóle zrealizował zalecenia poprzednio orzekającego Sądu w zakresie oceny wiarygodności zeznań tego świadka - prezesa spółki B., a jeżeli tak, to czy wykonał je właściwie. W istocie, w tym zakresie w zaskarżonym wyroku zawarto jedynie ogólną wypowiedź, że żadne [jednak bliżej niedoprecyzowane - podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego] - dokumenty nie potwierdzają faktu pośredniczenia T. w tej transakcji, tj. pomiędzy skarżącą a spółką B. (k-14 wyroku WSA). W tym stanie rzeczy zasadne pozostaje twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego. W zakresie Spółki D. przypomnieć należy, że w wyroku z 18 października 2011 r. Sąd wskazał, że osobą, która miała potwierdzić wersję organu podatkowego, czyli braku pośredniczenia przez T. był M.A. Sąd zwrócił jednakże uwagę, że: 1/ świadek ten zeznał, że brał udział już w finalnych rozmowach, zaś negocjacje prowadzili najprawdopodobniej J.S. i J.L., 2/ że z zeznań tego świadka nie wynika jednoznacznie, że T. nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu; 3/ że organ podatkowy odmówił przy tym przesłuchania osób, które zdaniem świadka mogły brać udział w negocjacjach; 4/ że M.A. od lipca 2007r. już nie pracuje w D., i że nie miał on zatem żadnego dostępu do materiałów na podstawie których mógłby stwierdzić, kto i z kim prowadził wstępne negocjacje dotyczące umowy najmu; 5/ że informacje takie mogą być nadal w posiadaniu spółki D. i organ w przypadku stwierdzenia niemożliwości przesłuchania świadków J.S. i J.L., powinien podjąć próby ustalenia w samej spółce osób prowadzących negocjacje. Tylko w takim bowiem przypadku będzie możliwe zagwarantowanie urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor IS wystosował do D. szereg pism, a otrzymane informacje opisał w treści decyzji. W jej motywach też ponownie odwołał się do zeznań M.A. z 3 listopada 2009 r. Organ nie przesłuchał J.L. – co jednak (wbrew temu co podnosi strona) było spowodowane obiektywnymi, wyczerpująco wyjaśnionymi w decyzji przeszkodami. Kontrola Sądu I instancji w tym aspekcie nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trafne natomiast okazały się argumenty skargi kasacyjnej dotyczące nie przesłuchania – mimo wskazań poprzednio orzekającego Sądu - J.S. (jak podano w skardze kasacyjnej – szefa działu zakupów). W tej mierze organ nie podał jakiegokolwiek wyjaśnienia, co legło u podstaw tego zaniechania. Sąd I instancji uchybienie to ocenił jako nie mające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, o czym jego zdaniem miała przekonywać obszerność zebranego materiału dowodowego, w tym zeznania szeregu innych świadków, a także wnikliwa i wszechstronna ocena tego materiału. Rzecz w tym, że w zaistniałej sytuacji, zgromadzony przez organ materiał i sformułowane na tym tle wnioski nie zostały przez WSA dogłębnie zweryfikowane. Kwestia oceny poprawności stanowiska organów podatkowych wymagała szerszej i szczegółowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Wymagała odniesienia się do zagadnień, które, co też należy podkreślić, budziły zastrzeżenia strony już na etapie skargi do WSA. Wymagała również przekonania, poprzez nawiązanie do konkretnych dowodów i wynikających z nich ustaleń, że powstałe uchybienie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie ograniczyło się jedynie do ogólnikowej konstatacji o spójności i zbieżności zeznań wymienionych świadków i o ich korespondowaniu z innymi dowodami (k- 14 zaskarżonego wyroku). Takie stwierdzenie Sądu nie wyczerpuje istoty problemu występującego w sprawie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być uznane za istotne wtedy, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie zajął się w sposób wystarczająco szczegółowy daną kwestią, mimo że powinien był to zrobić. Z powyższego wynika, że taka też sytuacja zaistniała w niniejszej spawie. W świetle powyższych uwag, za uzasadnione - w przedstawionym powyżej zakresie - należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej petitum w pkt – II. 2 – 5 a, c. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Sądu I instancji w merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Nastąpiłoby to bowiem z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi (w efekcie skutecznych zarzutów procesowych strony) braki, które świadczą o tym, że kontrola Sądu wojewódzkiego była niekompletna, a zarazem mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, to zobowiązany jest uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę termu Sądowi do ponownego rozpoznania. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących pozostałych spornych zagadnień należy stwierdzić, że są one chybione. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analiza oraz wnioski jakie zostały wysunięte, w tym w odniesieniu do: zeznań K.D., zeznań D.S., braku przesłuchania Z.K., fikcyjności pism datowanych na 2004 r., wykorzystania protokołów z innych postępowań, oceny zeznań D.S. dotyczących prowadzenia rozmów z licznymi potencjalnymi klientami (wymienionymi na k -15 wyroku) - nie budzą zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie wymagają obecnie powtórzenia. Świadczy to również o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.