II FSK 1110/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1810/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1810/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w J. (zwanej dalej Spółką") z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług: za maj 2008 r. z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 8.683 zł wraz z odsetkami 5.528 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 132,20 zł; za wrzesień 2008 r. z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 129 zł wraz z odsetkami 75 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 1,80 zł oraz za listopad 2008 r. z tytułu zobowiązania podatkowego 2.184 wraz z odsetkami 1.261 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 29,40 zł, jak również z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 14.926 zł wraz z odsetkami 8.350 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego 201,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami i umorzył postępowanie w tym zakresie, a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, natomiast w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze Strona postawiła zarzuty naruszenia: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") na skutek wydanie decyzji, pomimo nie wykazania piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w okresie od 20.04.2007 r. do dnia 28.07.2011 r., - art. 116 § 1, art. 107 § i § 2 pkt 2 i pkt 4, a także art. 108 O.p., poprzez wydanie decyzji, pomimo nie wystąpienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z całości dokumentacji księgowej Spółki, znajdującej się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Jeleniej Górze, sygn. akt II. K. 897/12, a tym samym pozbawienia Strony próby wykazania nieistnienia zaległości podatkowych Spółki objętych decyzją, a co za tym idzie - bezprzedmiotowości niniejszego postępowania, - art. 187 §1 O.p., poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie bilansów z lat 2007, 2008 i 2009 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 107 § 1 i art. art. 116 § 1 O.p. i podał, że Skarżący niewątpliwie w dacie powstania zaległości, obciążających Spółkę z tytułu podatku od towarów i usług, pełnił (jednoosobowo) funkcję członka zarządu. W odniesieniu do podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., termin płatności przypadał na dzień 27.12.2008 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc powstało w dniu 01.12.2008 r. Z kolei w przypadku zaległości z tytułu nienależnego zwrotu ww. podatku za maj 2008 r., zaległość wynika z dokonanego przez organ pierwszej instancji w dniu 05.08.2008 r. zwrotu podatku na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej w imieniu Spółki przez Stronę jako prezesa zarządu w dniu 26.06.2008 r. Z kolei w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych dotyczących dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., to zwrotu tego podatku dokonano w dniu 22.12.2008 r. na podstawie deklaracji złożonej w dniu 24.10.2008 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zwyczajnych zgromadzeń wspólników Spółki (między innymi kolejnych: z dnia 29.10.2007 r., z dnia 30.06.2008 r. oraz z dnia 30.09.2009 r.) wynika, że Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby podważyć treść ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Należało więc uznać, że organy podatkowe posiadały kompetencję do orzeczenia wobec Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Omawiając pojęcie "bezskuteczności egzekucji" WSA podał, że w sprawie, zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie wobec Skarżącego jako osoby trzeciej wszczęto postanowieniem z dnia 13.08.2013 r., podjętym po wydaniu decyzji określającej Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za maj i wrzesień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. (decyzja z dnia 24.11.2011 r.). Przed wszczęciem postępowania wobec Spółki przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27.02.2013 r., między innymi obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe (nr [...] oraz nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego próbował dokonać zajęć rachunków bankowych Spółki, wskazanych w dokumencie rejestracyjnym. Wraz z informacją dotyczącą zajęcia rachunku bankowego zobowiązanemu przesłano także tytuły wykonawcze. Pismo to w związku z nieodebraniem przez podatnika uznano za doręczone z dniem 23.03.2013 r. W odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego BZ WBK S.A. wskazał, że nie prowadzi rachunków bankowych, których posiadaczem jest Spółka, zaś PKO S.A. podało, że na rachunku bankowym nie znajdują się żadne środki pieniężne. Z tego względu organ egzekucyjny rozpoczął poszukiwania majątku Spółki. Odnośnie ewentualnych nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania, uzyskał informacje, że Spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych oraz w ewidencji gruntów. Również w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie odnaleziono odpowiednich ruchomości Spółki. Z tego względu postanowieniem z dnia 2.01.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. W treści postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że wobec rachunków bankowych doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Chybiona jest teza skargi, że organ egzekucyjny próbował jednie zaspokoić się z nieistniejącego rachunku bankowego. Jak dowiedziono, organ egzekucyjny poszukiwał majątku zobowiązanego, jednakże w ich wyniku nie odnaleziono majątku. W sumie więc organy prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległe zobowiązania tego podmiotu. Gdy zaś chodzi o istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność zarządcy, to i w tym zakresie zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności takie nie wystąpiły. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w realiach sprawy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki zarówno w dacie powstania zobowiązania za listopad 2008, jak i nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Funkcję tę pełnił do dnia 28.07.2011 r. (na podstawie historii wpisów w KRS). Z akt sprawy administracyjnej wynika, że Spółka posiadała w zakresie należności publicznoprawnych, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., miesiące od stycznia do października 2010 r. oraz styczeń i marzec 2011 r., z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i listopad 2008 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do maja 2011 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2010 r. oraz styczeń i marzec 2011 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do maja 2011 r. wynikają z deklaracji VAT-7 i PIT-4R składanych przez Spółkę. Spółka nie regulowała także swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i ciążyły na niej zaległości za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Organ prowadzący egzekucję wobec Spółki z uwagi na jej bezskuteczność umorzył postępowanie egzekucyjne, również wobec zaległości, których wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem Sądu, wskazane przez organy podatkowe zaległości podatkowe Spółki uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak ustaliły zaś organy podatkowe, Spółka trwale zaprzestała płatności zobowiązań publicznych już w 2009 r. i stan ten utrzymywał się także w roku następnym (2010). Prawidłowo więc uznały, że Strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe ustaliły również, że po stronie Skarżącego nie zaistniała przesłanka braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na niepodejmowanie przez Skarżącego działań mających na celu uregulowanie zobowiązań Spółki i ochronę wierzycieli. Istotna jest także jego postawa, gdyż mimo świadomości istnienia ww. zaległości podatkowych, zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, co - w ocenie Sądu - należy potraktować jako przejaw zawinienia po stronie członka zarządu. Skarżący nie wykazał także mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W sumie więc prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, która wyłączałaby odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Sąd nie zauważył również, aby organy podatkowe naruszyły powoływane w skardze przepisy procesowe. Odmowa przeprowadzenia dowodów z dokumentacji księgowej Spółki była uzasadniona. Zgromadzone przez Sąd Rejonowy w Jeleniej Górze dokumenty nie były istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotem bowiem postępowania było jedynie określenie pozytywnych i negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie zaś badanie istnienia zobowiązania podatkowego. Zaległości podatkowe Spółki wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24.11.2011 r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tego względu jako bezprzedmiotowe WSA uznał wszystkie zarzuty Strony dotyczące wadliwości decyzji wymiarowej. Dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie w odpowiednim trybie wzruszona przez organy podatkowe, Skarżący nie może powoływać się - w toku postępowania o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu - na jej wadliwość. Inne wnioski byłyby nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, określonej w art. 128 O.p. Sąd nie zgodził się z zarzutami, że organy podatkowe w sposób wybiórczy zebrały materiał dowodowy w sprawie, w szczególności dokonały ustaleń faktycznych na podstawie odległych bilansów z lat 2007, 2008 i 2009 r. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, Spółka nie składała deklaracji ani zeznań podatkowych, z których wynikałoby, że aktywnie prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje z niej przychody. Ostatnie zeznanie podatkowe Spółki dotyczyło bowiem 2011 r. (CIT-8), zaś ostatnia deklaracja podatkowa - złożona przez Spółkę w dniu 25.06.2013 r. - dotyczyła podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj 2013 r. Przy czym deklarowana kwota z tej deklaracji wyniosła 0 zł. Natomiast poprzedzająca ją deklaracja Spółki w podatku od towarów i usług (za wrzesień 2012 r.) również wskazywała kwotę 0 zł. Zdaniem WSA, prawidłowo organy podatkowe uznały, że Spółka nie prowadzi czynnie działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje obrotów oraz dochodów. Bezpodstawnie więc Strona wskazywała, że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia jedynie na bilansach za lata poprzednie, bez odniesienia do aktualnej sytuacji finansowej Spółki. Gdyby sytuacja finansowa Spółki była dobra, to Skarżący byłby w stanie wskazać mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W konsekwencji, organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy z poszanowaniem zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 189 O.p. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy uzasadniający podjęte rozstrzygnięcie, umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu i zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Analogicznie postępowanie (odwoławcze) przeprowadził DIS. Organy podatkowe w pełni ustosunkowały się do wniosku dowodowego Strony o dołączenie do akt sprawy materiałów z postępowania sądowego i wyraziły tożsame negatywne stanowisko. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, gdyż nie dotyczyły one kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem wniosków dowodowych Skarżącego było de facto wykazanie, że nie miała uzasadnienia decyzja określająca Spółce zaległości podatkowe, gdyż rozliczenia dokonywane w ramach samoobliczenia podatkowego były prawidłowe. Kwestia zaś prawidłowości określenia Spółce zobowiązań w podatkach nie mogła być roztrząsana w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji pozostawała poza kontrolą sądową (w niniejszej sprawie). Sąd przeprowadził jednak na wniosek dowód zgłoszony na rozprawie, a mianowicie z wyroku sądu karnego, to jest Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z 23.10.2014 r. (II K 897/12). Z treści ww. wyroku wynika, że Skarżący został uniewinniony z zarzucanych mu czynów, a więc nie doszło do związania, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") (nie był to wyrok skazujący). Ponadto okoliczności ustalone w sprawie karnej dotyczyły zobowiązań Spółki, nie zaś warunków odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p., a więc dowód ten nie mógł podważyć prawidłowości postępowania organów w niniejszej sprawie. W zakresie zaś wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj i listopad 2008 r. Sąd uznał, że zawieszenie nie byłoby uzasadnione. Powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. WSA podał, że okoliczność podjęcia kroków w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej Spółce zaległości podatkowe, sama w sobie nie tworzy "stanu zależności" niniejszej sprawy od sprawy zainicjowanej w administracyjnym trybie nadzwyczajnym. Dopiero (ostateczne) uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, stanowić może podstawę do wzruszenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. jego zastosowanie w skutek błędnego uznania, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zaiządu w okresie od 20 kwietnia 2007 r. do 28 lipca 2011 r., 2) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., art. 107 § 1, § 2 O.p. i art. 108 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. ich zastosowanie wskutek błędnego uznania, iż sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji wystąpiła bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, 3) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, 107 § 1 i 2, 108 O.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2014 r., w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. 4) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy podatkowe dokonały wybiórczego zebrania materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności nie przeprowadzono dowodu z całości dokumentacji księgowej Spółki, znajdującej się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Jeleniej Górze, sygn. akt II. K. 897/12, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego sądowego T. D. z dnia 20 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). W sytuacji gdy strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd przepisów prawa materialnego. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły one odnieść spodziewanego przez Stronę skutku w postaci uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należy wskazać, że Strona nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, tym samym nie wykazała, że Sąd ten wadliwie pominął regulację dającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się, że w sprawie tej doszło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. O naruszeniu takowym nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia w sprawie dowodu z dokumentacji księgowej Spółki, znajdującej się w aktach sprawy karnoskarbowej. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił bowiem uwagę na charakter prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, którego zasadniczym celem jest ustalenie pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., nie zaś badanie istnienia zobowiązania podatkowego. Kwestie dotyczące określenia zaległości podatkowych ww. Spółki nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Ponadto treść opinii biegłego sądowego, na którą powołuje się Strona, potwierdzająca zdaniem autora skargi kasacyjnej brak zaległości podatkowych Spółki, nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Zaległości podatkowe spółki wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2011 r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Takiej podstawy z całą pewnością nie może stanowić opinia biegłego sądowego. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. II FSK 284/15, LEX nr 2269950). Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby zatem dojść gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że Strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Autorka skargi kasacyjnej nie wykazał przekonująco, że wskazane przez niego uchybienia są tak istotne, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze złożonej do tego Sądu. Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stawiany w powiązaniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. To, że Skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako, że argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie podważają skutecznie stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji co do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 116 § 1, art. 107 § 1, § 2 i art. 108 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Przepis art. 107 § 1 i 2 O.p. jest przepisem ogólnym określającym zasady odpowiedzialności osób trzecich m.in. za zaległości podatkowe podatnika, odsyłając przy tym do przepisów rozdziału 15, które szczegółowo regulują zakres przedmiotowy i podmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W rozpatrywanym przypadku Strona kwestionowała przesłanki pozytywne orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki, tzn. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak argumentów mogących podważyć zasadność zastosowania w tej sprawie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W szczególności uzasadnienie złożonego środka odwoławczego nie motywuje w ogóle, w jaki sposób organy i Sąd pierwszej instancji miały uchybić wskazanym przepisom w zakresie ustalenia przesłanki pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Z kolei twierdzenia pełnomocnika Skarżącego odnośnie braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji pozostają gołosłowne. Lektura akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, jakie czynności zostały przez organy podjęte, poza próbą zaspokojenia z rachunku bankowego Spółki. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wypunktował czynności zmierzające do zaspokojenia wierzyciela. Poszukiwanie nieruchomości i ruchomości Spółki nie przyniosły jednak żadnego rezultatu, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne. Ponadto, co istotne, w toku postępowania Skarżący nie powołał się na żadne przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, w tym nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 116 §1 O.p. "na skutek błędnego uznania, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie od 20 kwietnia 2007 r. do 28 lipca 2011 r." (pkt 1). Jej zdaniem, "sam wpis i wykreślenie członka zarządu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie ma charakteru konstytutywnego; stąd okres piastowania tej funkcji może nie być tożsamy z okresem wskazanym w rejestrze i przyjętym przez organ" (s. 3). W ocenie Sądu kasacyjnego, przedstawiona argumentacja nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Po pierwsze "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h. Kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 k.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nie została zakwestionowana okoliczność, że w dniu 30 czerwca 2008 r. została podjęta uchwała o powołaniu Skarżącego na Prezesa Spółki z o.o. A. Następna Uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2009 r. poświadczała fakt pełnienia funkcji w następnym roku obrachunkowym, to jest w 2009. Z powyższego wynika, że w okresie, w którym powstała zaległość Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Po drugie należało w sprawie podnieść, że z treści art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) wynika, że dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji, wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS. Wystąpienie konsekwencji przewidzianych w art. 14 ustawy o KRS w odniesieniu do zachowania samego podmiotu wpisanego do rejestru ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że nie jest uzależnione od tego, czy niewpisanie danych do rejestru lub ich wykreślenie było wynikiem działania lub zaniedbania tego podmiotu czy też rezultatem okoliczności całkowicie od tego podmiotu niezależnych. Bez względu na przyczyny braku ujawnienia w rejestrze tych danych, podmiot ten nie będzie mógł powoływać się na nie wobec osób trzecich. Należy podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10). Z tych powodów twierdzenie autorki skargi kasacyjnej, że "organ nie wykazał zatem, iż rzekome zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" (s. 4) należało uznać za oczywiście niezasadne. Z tych też względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut dotyczący bezpodstawnego przyjęcia przez organy i WSA, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji. Uszło uwadze bowiem jej uwadze, że Skarżący nie wskazał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych a organ egzekucyjny prowadził bezskuteczne próby prowadzenia egzekucji nie tylko z rachunku bankowego Spółki, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 2 stycznia 2013 r. nr [...] (s. 3 – 4 uzasadnienia wyroku WSA). Stąd zarzuty stawiane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie nie dały jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]