II FSK 284/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. i A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 440/14 w sprawie ze skargi B. R. i A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. i A.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 440/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargi B.R. i A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej : u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 24 czerwca 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego małżonków A. i B. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. w kwocie 57.895 zł. Organ wskazał, że sporne w sprawie jest zaliczenie do przychodu podatnika należności otrzymywanych przez niego w 2007 r. od pracodawcy (A. sp. z o.o.) z tytułu wyjazdów służbowych odbywanych samochodem marki Renault Megane nr. rej. [...]. Spółka wystawiła w 2007 r. dla skarżącego, będącego jej pracownikiem polecenia wyjazdów służbowych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia wraz z załącznikami do delegacji, zawierającymi informacje o dacie wyjazdu, miejscu docelowym, godzinie wyjazdu i godzinie powrotu oraz liczbie przejechanych kilometrów. Do akt dołączono także ewidencje przebiegu pojazdu, w których podatnik dokonywał wpisów dat i tras poszczególnych wyjazdów. Według tych dokumentów jego wyjazdy służbowe miały odbywać się prawie każdego dnia (łącznie 230 dni) z wyjątkiem niedziel i niektórych innych dni, przy czym trasy poszczególnych przejazdów wynosiły nawet 1000 km dziennie. Wykazana długość tras przejazdów za ten okres wyniosła 212.680 km. Według zestawienia skarżący miał odbyć w 2007 r. podróże służbowe do 60 firm lub ich oddziałów. Organ pierwszej instancji weryfikując te dane wystosował zapytania o wyjazdy skarżącego do firm wymienionych w ewidencji. Większość tych pomiotów zaprzeczyło albo nie potwierdziło, że skarżący zgłosił się do nich w określonych dniach. Jedna z firm nie udzieliła odpowiedzi, a jedna nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Organ wskazał szereg innych okoliczności, które podważyły prawdziwość informacji dotyczących wyjazdów służbowych min. pełnienie przez skarżącego w tym okresie funkcji kierownika budowy sal gimnastycznych w P. i S., jego udział w sporządzaniu i podpisywaniu protokołów finansowych stanu wykonanych robót budowlano-montażowych, a także brak jego wiedzy na temat poszczególnych wyjazdów służbowych. Nadto z R. Sp. z o.o. uzyskano informacje o przebiegu samochodu skarżącego, który był wielokrotnie niższy. Organ szczegółowo porównał rzeczywisty przebieg samochodu w poszczególnych okresach z wykazanym w rozliczeniach przejazdów służbowych. Dla przykładu w okresie od 31 maja do 25 lipca 2007 r. skarżący przejechał faktycznie swoim samochodem 1543 km, a według załączników do delegacji łączny przejazd w ramach delegacji od 1 czerwca do 25 lipca 2007 r. miał wynieść 40.480 km. Faktyczne przebiegi samochodu Renault Megane w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. rażąco odbiegały od długości tras podanych w załącznikach do delegacji służbowych - pomiędzy kwietniem 2006 r. a czerwcem 2008 r. przebieg samochodu wyniósł faktycznie 35.397 km, a z dokumentów dotyczących rzekomych podróży służbowych wynika, że przebieg ten musiałby tylko pomiędzy kwietniem a grudniem 2007 r., czyli w ciągu 9 miesięcy wynosić 212.680 km. W świetle tych okoliczności organ uznał, że dokumenty te zostały sporządzone wyłącznie w celu wykazania uprawnienia spółki A. do zaliczenia wydatków na rzekome podróże służbowe do kosztów podatkowych, a z drugiej strony do zwolnienia ich od opodatkowania po stronie podatnika. Teza ta znajduje także potwierdzenie w kopiach dzienników budowy sal gimnastycznych, w których widnieją jego wpisy dotyczące przebiegu inwestycji wraz z jego podpisami dokonane w dniach, w których miał również w 2007 r. odbywać podróże służbowe. Ze względu na częstotliwość wpisów i zakres prac wykonywanych na budowach, nie sposób przyjąć, że w tych samych dniach odbywał wyjazdy służbowe trwające zazwyczaj od godz. 5.00 do 21.00.Wobec tego, zdaniem organu, środki pieniężne wypłacone podatnikowi jako należności z tytułu rzekomych podróży służbowych w łącznej kwocie 172.609,70 zł nie spełniały warunków zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. 1.3 W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących zarzucił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przez organ podatkowy art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 oraz art. 215 § 1 O.p poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego spowodowaną włączeniem do postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dowodów odnoszących się do postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub podchodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 oraz przez włączenie w całości materiału dowodowego dotyczącego odrębnego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Jak wskazał, istota sporu koncentruje się na zasadności zaliczenia do opodatkowanego przychodu skarżącego należności otrzymywanych przez niego od pracodawcy z tytułu wyjazdów służbowych. Odmawiając zastosowania wobec tych świadczeń regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. organy podatkowe stwierdziły, że podróży tych skarżący nie odbył. Wyjazdy służbowe miały mieć miejsce w okresie od dnia 2 kwietnia do dnia 31 grudnia 2007 r. Sąd podkreślił, że w sprawie przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe, uzupełnione w oparciu o zlecenie wydane przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. W aktach sprawy znajdują się polecenia wyjazdów służbowych, załączniki do delegacji z informacjami o dacie wyjazdu, miejscu docelowym, godzinie wyjazdu, godzinie powrotu i liczbie przejechanych kilometrów, ewidencje przebiegu pojazdu z wpisanymi datami i trasami wyjazdów, uzupełnione w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w spółce A. przez prezesa firmy o szczegółowe określenie celu podróży. Organ pierwszej instancji zwrócił się także do wszystkich kilkudziesięciu (z wyjątkiem jednej ) firm wskazanych jako cel podróży skarżącego z zapytaniem o to, w których dniach 2007 r. A.R. pracownik spółki A. zgłosił się do nich osobiście w sprawach dotyczących transakcji ze spółką, prosząc także o przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających pobyt podatnika w danym dniu w danej firmie. Jeżeli odpowiedzi nie były wystarczające ponowiono zapytania na zlecenie organu odwoławczego. Na tym etapie postępowania wystosowano także zapytanie do firmy, którą organ pierwszej instancji pominął. Żadna z kilkudziesięciu odpowiedzi nie zawiera potwierdzenia bytności skarżącego w poszczególnych firmach, przy czym niektóre z nich powoływały się na pojedyncze transakcje zawarte z A. sp. z o.o., które jednak nie zostały zawarte w związku z wizytą skarżącego . W aktach sprawy znajdują się także dzienniki budowy sal gimnastycznych na których skarżący pełnił funkcję kierownika budowy. Daty dokonanych w nich przez niego - nadzorującego poszczególne etapy budowy wpisów pokrywają się z datami podróży służbowych, które miały zazwyczaj trwać od 5.00 do 21.00. Uzupełniając postępowanie dowodowe uzyskano także dane z Renault Polska sp. z o.o. dotyczące przeglądów stanowiącego własność skarżącego samochodu Renault Megane II, którym podatnik miał jeździć na polecenie pracodawcy. Z danych tych, przedstawionych szczegółowo w decyzji, wynika, że rzeczywisty przebieg pojazdu był w poszczególnych miesiącach znacznie (ok. 26, ok. 15, ok. 10 razy) niższy niż wynikałoby to z załączników do delegacji. Sąd podkreślił, że sam skarżący przesłuchany przez policję w dniu 12 maja 2009 r. odnoście celu sporych podróży zeznał ogólnikowo, że "wyjazdy służbowe były związane z prowadzeniem rozmów". Wymienił jedynie Warszawę, Szczecin i Rzeszów, Bydgoszcz, Lublin, oświadczając, że pamięta miasta do których jeździł, ale nie pamięta w jakim celu. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych aspektów przeprowadzonego w sprawie wyczerpującego postępowania dowodowego włączenie do opodatkowanego przychodu kwoty 172.609,70 zł wypłaconej skarżącemu z tytułu rzekomych podróży służbowych nie może budzić zastrzeżeń. Sąd zauważył, że w skardze nie sformułowano precyzyjnych zarzutów wobec takich ustaleń, skupiając się jedynie na aspektach formalnych. Całkowicie bezpodstawne jest, w ocenie Sądu, zawarte w skardze twierdzenie, jakoby skarżący "wpadli w swoistą pułapkę prawną, nie wiedząc do końca, którego toczącego się postępowania dany fakt ustalony przez organ dotyczy". Niezależnie bowiem od wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji o włączeniu materiału dowodowego do akt innego, niewszczętego wówczas postępowania (mającego dotyczyć przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008) oraz niedopuszczalności usunięcia tego uchybienia w trybie sprostowania, organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w dniu 16 stycznia 2014 r. wydał postanowienie włączając jako dowody w sprawie niniejszej protokół przesłuchania skarżącego jako świadka sporządzony 10 lutego 2009 r. w Komisariacie Policji w C. oraz protokół przesłuchania świadka G.C. sporządzony 12 listopada 2008 r. przez policję. Pełnomocnik skarżących odebrał je osobiście 21 stycznia 2014 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, jednakże w skardze całkowicie pominął tę okoliczność, stwierdzając wręcz, że do dnia wydania prawomocnego rozstrzygnięcia nie doszło do wydania prawidłowego postanowienia dowodowego. Z kolei zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym umożliwiono wyznaczając w postanowieniu doręczonym w dniu 21 stycznia 2014 r. stosowny termin na dokonanie tej czynności procesowej ale podatnicy, ani ich pełnomocnik nie skorzystał z tego uprawnienia. Sąd zauważył także , że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2012 r. uchylono postanowienie organu pierwszej instancji o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyki w postanowieniu z 18 października 2013 r i umorzono postępowanie w tym zakresie. Sąd odkreślił, że omawiany zarzut dotyczy wyłącznie protokołów przesłuchania dwóch osób, tj. A.R. oraz G.C., których znaczenie w sprawie nie jest kluczowe, zważywszy na pozostałe zebrane w sprawie dowody. W zeznaniach tych skarżący potwierdził bowiem, że nie jest w stanie wskazać celów spornych podróży służbowych. Z kolei G. C. - pracownik stacji paliw w C. wypowiadał się na temat zakupów paliwa dokonywanych przez A. Zeznania te miały marginalne znaczenie, a więc nawet pozostawienie ich poza materiałem dowodowym niniejszej sprawy nie miałoby wpływu na jej wynik. W omawianych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie sposób również uznać, że podatnicy zostali, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, pozbawieni możliwości merytorycznego odniesienia się do tych dwóch dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Żaden z proceduralnych zarzutów skargi nie został przy tym poparty wskazaniem związku podnoszonych rzez pełnomocnika skarżących uchybień z wynikiem sprawy. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazał, że całkowicie bezpodstawnie jej autor braki w postępowaniu dowodowym wywodzi z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2012 r. wydanej w postępowaniu prowadzonym wobec A. sp. z o.o., pracodawcy, na polecenie którego skarżący miał odbywać podróże służbowe. Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie zasługiwał na aprobatę. W niniejszej sprawie wykorzystano jedynie tę część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec spółki, która dotyczyła podróży służbowych skarżącego. Zastrzeżenia organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej dotyczyły zaś kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tej spółki wydatków na zakup paliwa do samochodów i innego sprzętu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przychód otrzymany przez skarżącego z tytułu podróży służbowych, których odbycia w toku prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzonego postępowania dowodowego nie potwierdzono, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucili: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia naruszenia art. 187 O.p.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszało art. 121 § 1 O.p. poprzez włączenie do postępowania w sprawie podatku za 2007 r. akt sprawy z postępowania za 2008 r.; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przyjmując, iż kwoty otrzymane od pracodawcy nie podlegały jako darowizny opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie darowizny jako dochodu. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowano jako naruszenie "art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia naruszenia art. 187" O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszało art. 121 § 1 O.p. "poprzez włączenie do postępowania w sprawie podatku za rok 2007 akt sprawy z postępowania za rok 2008." Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przedmiotem niniejszej sprawy było określenie skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Takie były więc granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i w takich właśnie granicach Sąd ją rozpoznał, co wynika w sposób niebudzący wątpliwości z wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie został sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano też jakich dowodów, wnioskowanych przez stronę w tym postępowaniu, organy podatkowe nie dopuściły. Nie jest przy tym jasne, czy zarzut ten odnosi się do niniejszego postępowania, czy też do innego postępowania - prowadzonego wobec A. sp. z o.o., w którym to postępowaniu skarżący nie byli stroną. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonując kontroli legalności kwestionowanej decyzji, w sposób szczegółowy odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jak i jego oceny, a w konsekwencji do prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Jak wskazał w sprawie przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe, wykorzystując część materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec spółki A. Nadto postępowanie to zostało uzupełnione na zlecenie organu odwoławczego w trybie art. 229 O.p. min. w zakresie zażądania uzupełniających informacji od podmiotów wskazanych jako cel podróży służbowych skarżącego oraz informacji od Renault Polska sp. o.o. o przeglądach i przebiegach samochodu Renault Megane II, którym skarżący miał odbywać podróże służbowe na polecenie pracodawcy (spółki A.). W ocenie Sądu w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło wątpliwości, że skarżący w rzeczywistości wykazanych podróży służbowych nie odbył, a wypłacona mu przez pracodawcę kwotę 172.609,70 zł z tytułu rzekomych delegacji stanowi jego przychód do opodatkowania, który nie może być objęty zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Sąd zauważył przy tym, że w skardze nie podważono tych ustaleń, koncentrując się na aspektach formalnych. Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p., który abstrahuje od rozważań Sądu w tym zakresie. Tymczasem Sąd wskazał, że uchybienie organu pierwszej instancji polegające na wadliwości postanowienia o włączeniu materiału dowodowego do akt innego, nie wszczętego wówczas postępowania oraz niedopuszczalności usunięcia tego uchybienia w trybie sprostowania, organ odwoławczy uchybienie to usunął wydając postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania A. R. przez policję w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2009 r. oraz protokołu przesłuchania świadka G. C. Sąd wykazał przy tym marginalne znaczenie tych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem odpis tego postanowienia doręczono profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącego, a następnie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy prawidłowo wyznaczono mu termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, to trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że strona nie została pozbawiona możliwości merytorycznego odniesienia się do tych dwóch dowodów. W skardze kasacyjnej (podobnie jak i w skardze) nie wykazano przy tym związku tej eksponowanej okoliczności z wynikiem sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, że skarżący w rzeczywistości nie odbył wykazanych w dokumentacji spółki A. podróży służbowych. W sposób nie budzący wątpliwości ustalenia te znajdują potwierdzenie w szeregu ujawnionych przez organy podatkowe okoliczności. Rzeczywisty przebieg samochodu skarżącego, którym miał odbywać podróże służbowe był wielokrotnie niższy od wykazanego w załącznikach do delegacji (łącznie 212.680 km). Podróże służbowe w analizowanym okresie miały odbywać się prawie każdego dnia roboczego (230 dni), po około 1000 km dziennie, zazwyczaj w godzinach od 5.00 do 21.00, a równocześnie w tych samych datach skarżący wykonywał czasochłonne obowiązki kierownika budowy sal gimnastycznych, udokumentowane wpisami w dziennikach budowy. Sam skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów i celu tych podróży, a podmioty wymienione w dokumentacji nie potwierdziły jego przyjazdów. Przytoczone okoliczności analizowane we wzajemnym powiązaniu dawały pełną podstawę do zanegowania faktycznego odbywania przez skarżącego podróży służbowych zgodnie z dokumentacją wytworzoną przez jego pracodawcę. Uprawniona zatem była konstatacja organu podatkowego, że sporządzono je wyłącznie w celu zaliczenia przez spółkę A. wydatków na rzekome podróże do kosztów podatkowych oraz zwolnienia otrzymanych przez skarżącego kwot z opodatkowania. Prawidłowość przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych nie została w żadnej mierze podważona w skardze kasacyjnej. W konsekwencji w świetle prawidłowo przyjętego stanu faktycznego, wypłacone skarżącemu przez pracodawcę – A. sp. z o.o. sporne kwoty w łącznej wysokości 172.609,70 zł nie stanowią diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracownika i wobec tego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. W przedstawionych okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, że wypłacone kwoty stanowią darowiznę pracodawcy na rzecz skarżącego, bowiem nie są wynagrodzeniem za pracę i w związku z tym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak to wskazano w zarzucie naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od tego, że ta nowa - podniesiona po raz pierwszy w skardze kasacyjnej - teza nie została w żaden przekonujący sposób uzasadniona, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze (...) i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.