II FSK 622/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 886/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 886/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 30 września 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w takiej samej wysokości jak poprzednio, tj. w kwocie 282.776 zł. Organ podatkowy zakwestionował zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował jednak, że skarżąca odsprzedała następnie te usługi spółce L. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem organu stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie musi automatycznie oznaczać szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, pomimo zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego nie można było szacować kosztów uzyskania przychodu, skoro brak było drugiej strony czynności prawnej. Warunkiem dopuszczalności szacowania kosztów uzyskania przychodów jest transparentność transakcji i działanie obu podmiotów (stron transakcji) na podstawie prawa. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy organ zakwestionował rzetelność części faktur, na podstawie których skarżąca dokonała zakupu usług budowlanych i w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na zakup tych usług zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych spółki, konsekwencją zaś takiego stanowiska organu winno być szacowanie dochodu ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz inwestora. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że słuszny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. z uwagi na jego niezastosowanie. Sąd zgodził się ze stroną, że obniżając w rozliczeniu podatkowym spółki koszty uzyskania przychodów, o wydatki i koszty zakupu usług budowlanych od rzekomych podwykonawców, w konsekwencji opodatkowano przychód uzyskany z części transakcji tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz inwestora L. Zdaniem Sądu takie działanie organu narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd podał, że księgi podatkowe skarżącej w części dotyczącej spornych kosztów nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż organ podatkowy stwierdził, że są one prowadzone nierzetelnie. W protokole badania ksiąg organ określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem Sądu w takim przypadku nie można, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, opodatkować przychodu z takich transakcji, gdyż art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 (a więc na podstawie ksiąg) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W zakresie w jakim nie można ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe ustawa wprowadza obligatoryjne zastosowanie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i nie pozostawia tego uznaniu organu. Sąd podzielił zdanie spółki, że przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że zupełnie wyłącza jego zastosowanie przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, art. 23 Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego w zakresie nie regulowanym w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd nie zgodził się z organem, że spełnienie przesłanek art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwoliło na odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów spornych transakcji w ten sposób, że można było je pominąć. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W opinii Sądu w niniejszej sprawie organ pominął jednak nierzetelne zapisy ksiąg podatkowych dotyczących spornych kosztów, ale pozostałych danych wynikających z ksiąg podatkowych, nie uzupełniono o dowody pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania tych transakcji tj. dochodu, gdyż z części transakcji z L. opodatkowano przychód bez pomniejszania go o koszty. Zdaniem Sądu analiza dokonanych przez organ wyliczeń oraz treść rozstrzygnięcia tj. wysokość określonego zobowiązania podatkowego wskazuje, iż organ błędnie zinterpretował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jako przepis, na podstawie którego jest uprawniony do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług, bez pomniejszania go o wydatki poniesione na te usługi. Dalej Sąd argumentował, że w praktyce orzeczniczej organy podatkowe nie mają wątpliwości, iż w przypadku zupełnego braku ksiąg podatkowych, albo nieewidencjonowania części przychodów, należy szacować dochód podatnika w celu wymiaru podatku dochodowego i szacują podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie organy utrzymują, że jeżeli braki dokumentacji podatkowej dotyczą znacznej części danych w zakresie kosztów, to mogą one pominąć wskazania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i opodatkować przychód. Tymczasem przepis ten odnosi się do niemożności ustalenia dochodu/straty na podstawie ksiąg podatkowych, a nie tylko przychodu. Sąd następnie dodał, że szacowanie podstawy opodatkowania nie oznacza przyjęcia, jako kosztów uzyskania przychodów kwot podanych przez stronę. W tym przypadku zastosowanie ma art. 23 § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w sprawie należy ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podatkowego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku w szczególności polegającej na: - błędnym przyjęciu, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy spółka posługuje się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, - zaleceniu dokonania szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w przypadku nierzetelnych faktur wydatki takie nie podlegają szacowaniu, - braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którym przepisom postępowania organ podatkowy uchybił w sytuacji, gdy Sąd zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego a decyzję uchylił z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Analizując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem zatem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie, co jest faktem bezspornym, spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To bowiem podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki w ogóle stanowić mogą jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie ma podstaw twierdzić, że wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował zatem organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie należy uznać za błędne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe. Dlatego uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie nakazał organowi ustalić podstawę opodatkowania dokonując jej szacowania stosowanie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę i uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił jednak którym przepisom postępowania organ uchybił i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego a decyzję uchylił z przyczyn naruszenia przepisów postępowania, co uzasadnia zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powołanych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).