II FSK 3843/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 761/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od P. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy kwotę 235 (słownie: dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 września 2014 r. o sygn. I SA/Bd 761/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. W. (dalej: skarżący lub strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej "SKO") z dnia 28 maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję na podstawieart.145§1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Decyzją z dnia 06 lutego 2014 r. Burmistrz L. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 703 zł. W podstawie opodatkowania wskazano budynki letniskowe o pow. 78,50 m2 oraz grunty letniskowe o pow. 440 m2. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uwzględnienie zmiany przeznaczenia budynku na mieszkalny oraz zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla budynku mieszkalnego. Strona wskazała, że opodatkowana nieruchomość jest jedyną, jaką posiada i traktuje ją jak dom całoroczny, w którym przebywa na stałe. Zdaniem skarżącego, domek letniskowy może podlegać opodatkowaniu według niższej stawki podatku od nieruchomości, jako budynek mieszkalny, o czym decyduje sposób wykorzystania budynku. 2.2. Decyzją z dnia 26 maja 2014 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący jest właścicielem nieruchomości na której posadowiony jest budynek o nr ew. 284 o funkcji "inne niemieszkalne". Organ podkreślił, że wydana w sprawie decyzja zgodna jest z danymi zawartymi w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a także z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. Podał, że z treści zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 25 lutego 2003 r. złożonego w Urzędzie Miasta i Gminy L. przez poprzedniego właściciela nieruchomości wynika, że zakończono budowę domku letniskowego, wykonanego na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w dniu 29 marca 1996 r. przez Urząd Miasta i Gminy w L. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez uznanie zmiany przeznaczenia budynku letniskowego na mieszkalny, a co za tym idzie, zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że w dalszym ciągu uważa, iż o zmianie sposobu opodatkowania budynku powinien decydować stan faktyczny wykorzystania nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA w Bydgoszczy skarga okazał się uzasadniona. Rozstrzygając spór między stronami należy, zdaniem Sadu pierwszej instancji mieć na uwadze fakt, iż podział budynków na mieszkalne i pozostałe dokonywany jest tylko i wyłącznie dla potrzeb podatku od nieruchomości w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Dla ustalenia zatem jakie budynki należy zaliczyć do kategorii podatkowej budynki mieszkalne i budynki pozostałe w pierwszym rzędzie należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dokonując ich wnikliwej wykładni z zastosowaniem reguł właściwych tak dla wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że ustawa podatkowa rozróżnia między innymi dwie kategorie budynków – mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego). Jednocześnie w ustawie brak jest definicji legalnej pojęć użytych w zacytowanym przepisie. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o podatkach o opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Dla ustalenia zatem właściwej stawki podatku od nieruchomości - organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. Formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA zobowiązał organy do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania budynku, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego, w szczególności poprzez uzyskanie stosownych informacji od strony postępowania, względnie poprzez jej przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez nią zgody. W zakresie parametrów technicznych cechujących przedmiotowy budynek niezbędne będzie dokonanie jego oględzin. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.; 2. w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki w nim wskazanej, wskutek bezzasadnego uznania, że nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków określające funkcję spornego budynku jako "inną niemieszkalną", a także wskutek odmowy uwzględnienia dokumentu urzędowego - wypisu z ewidencji gruntów i budynków - wbrew dyspozycji art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na: a/ pominięciu w argumentacji prawnej Sądu kwestii związania organu podatkowego dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 194 §1 Ordynacji podatkowej; b/ braku wskazania podstawy prawnej uznania, że dowód znajdujący się w aktach sprawy w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków (dokument urzędowy) nie stanowi w tej sprawie podstawy do przyjęcia prawidłowej klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i ustalenia stawki podatkowej właściwej dla budynków pozostałych (niemieszkalnych); c/ dowolne przyjęcie, że dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie istotne są parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspokaja ten obiekt; d/ braku wyjaśnienia motywów jakie skłoniły Sąd do odrzucenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 07 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1471/10, na które powołał się organ odwoławczy. 5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotne w punktu widzenia dalszych rozważań jest to, że w ramach zarzutów procesowych organ podniósł zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. pominięcie w argumentacji prawnej Sądu kwestii związania organu podatkowego dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tak sformułowanych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zobowiązany był do odniesienia się do najdalej idącego zarzutu, a więc uchybienia przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądowego; są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Szczególnie, jeżeli chodzi o wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć wprawdzie charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie Sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem, zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić samoistnie przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. (porównaj wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1311/2010, wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1550/2010, uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ). 6.2. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie sprostało wymogom wynikającym z ww. art.141§4 p.p.s.a. Stanowisko SKO, błędnie przytoczone przez Sąd, nie opierało się na założeniu, że co do zasady budynek letniskowy nie jest budynkiem mieszkalnym. SKO nie badało parametrów technicznych oraz przeznaczenia budynku w niniejszej sprawie uznając, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia z powodu określenia funkcji budynku w ewidencji gruntów i budynków, która to funkcja - inne niemieszkalne - jest dla organów podatkowych wiążąca, na zasadzie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zdaniem Kolegium ewentualne ustalenie, że parametry techniczne budynku pozwalają na zamieszkiwanie w nim przez cały rok oraz stwierdzenie, że faktycznie w celach mieszkaniowych budynek ten jest wykorzystywany przez podatnika, nie byłyby bowiem istotne dla rozstrzygnięcia, skoro organ podatkowy związany jest w zakresie orzekania danymi z ewidencji. WSA w Bydgoszczy w żaden sposób nie odniósł się do powoływanego przez organy art.21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne i wynikającego z niego związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatków. Nie odniósł się także do szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikającej z art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Zatem zarówno strony postępowania sądowoadministracyjnego jak Naczelny Sąd Administracyjny nie znają powodu dla, którego zdaniem Sądu pierwszej instancji ww. przepisy nie miały w realiach przedmiotowej sprawy zastosowania, a zasadne było odwołanie się do definicji słownikowych pojęcia budynek mieszkalny. W konsekwencji jako przedwczesne jawią się także wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. Powyższe ustalenia zwalniają Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.