I SA/Bd 761/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 września 2014r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Ł. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...] zł. W podstawie opodatkowania wskazano budynki letniskowe o pow. [...] m2 oraz grunty letniskowe o pow. [...] m2. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uwzględnienie zmiany przeznaczenia budynku na mieszkalny oraz zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla budynku mieszkalnego. Strona wskazała, że opodatkowana nieruchomość jest jedyną, jaką posiada i traktuje ją jak dom całoroczny, w którym przebywa na stałe. Zdaniem skarżącego, domek letniskowy może podlegać opodatkowaniu według niższej stawki podatku od nieruchomości, jako budynek mieszkalny, o czym decyduje sposób wykorzystania budynku. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie gminy Ł. w obrębie ewidencyjnym W. obejmującej działkę ewidencyjną nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowanej jako "Bi - inne tereny zabudowane", na której posadowiony jest budynek o nr ew. [...] o funkcji "inne niemieszkalne". Z informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. wynika, że zadeklarowanym przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są grunty pozostałe o pow. [...] m2 i budynek letniskowy o pow. [...] m2. Organ podkreślił, że wydana w sprawie decyzja zgodna jest z danymi zawartymi w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a także z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. Podał, że z dokumentów przedłożonych wraz z odwołaniem wynika, że na trenie ww. nieruchomości pod adresem A. w Ł. zameldowani są skarżący oraz M. B. Ponadto, z treści zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 25 lutego 2003 r. złożonego w Urzędzie Miasta i Gminy Ł. przez poprzedniego właściciela nieruchomości wynika, że zakończono budowę domku letniskowego w A., gmina Ł. na działce ewidencyjnej nr [...], wykonanego na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w dniu 29 marca 1996 r. przez Urząd Miasta i Gminy w Ł. Mając na względzie ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego, a także kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych, organ uznał, że Burmistrz Ł. zasadnie przyjął, iż przedmiotem opodatkowania jest budynek letniskowy. Podniesione w odwołaniu kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, w ocenie organu, nie może być uznane za decydujące przy kwalifikacji budynków dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez uznanie zmiany przeznaczenia budynku letniskowego na mieszkalny, a co za tym idzie, zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że w dalszym ciągu uważa, iż o zmianie sposobu opodatkowania budynku powinien decydować stan faktyczny wykorzystania nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za zasadną. Analiza materiałów sprawy pozwala na stwierdzenie, iż niespornym między stronami jest, że skarżący jest właścicielem nieruchomości (działka nr [...]) położonej w Ł., A. Z treści tak odwołania jak i skargi do Sądu wynika, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy orzekające w sprawie organy zasadnie i bez naruszenia prawa nie zaliczyły przedmiotowego budynku do budynków mieszkalnych dokonując w konsekwencji błędnego ustalenia podatku od budynku według stawek jak dla budynków pozostałych. Według organów podatkowych budynki letniskowe nie są budynkami mieszkalnymi dlatego ich powierzchnie winne być opodatkowane według stawek właściwych dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. E ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm. Dalej jako "u.p.o.l."). Według zaś skarżącego każdy budynek letniskowy jako służący do zamieszkiwania przez ludzi i spełniający określone podstawowe warunki techniczne ma również charakter budynku mieszkalnego i w konsekwencji jego powierzchnia winna być opodatkowana według stawek właściwych jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Na poparcie tych stanowisk każda ze stron odwołała się do argumentów, które zostały zawarte tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w skardze do Sądu. Rozstrzygając tak określony między stronami spór należy cały czas co do zasady mieć na uwadze fakt, iż podział budynków na mieszkalne i pozostałe dokonywany jest tylko i wyłącznie dla potrzeb podatku od nieruchomości w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Dla ustalenia zatem jakie budynki należy zaliczyć do kategorii podatkowej budynki mieszkalne i budynki pozostałe w pierwszym rzędzie należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dokonując ich wnikliwej wykładni z zastosowaniem reguł właściwych tak dla wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej. Przepis art. 5 u.p.o.l. zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. I tak w pkt 2 powołanego przepisu określono stawki maksymalne dla budynków lub ich części różnicując je jednocześnie w zależności od rodzaju budynku - dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt b), (...) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt e). Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że ustawa podatkowa rozróżnia między innymi dwie kategorie budynków – mieszkalne i pozostałe (nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego). Jednocześnie w ustawie brak jest definicji legalnej pojęć użytych w zacytowanym przepisie. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego za dom mieszkalny uznaje się budynek służący lub nadający się do mieszkania. Za mieszkanie zaś pomieszczenie, w którym stale się mieszka (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2002, tom 2, str. 154). Definicje te więc wskazują na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny, bądź pozostały, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe skarżącego, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Zauważyć przy tym należy, że ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem budynku letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1726/06) wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela. W ocenie Sądu dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajające podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie - np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2147/06, niepublik.; wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r., I SA/Gd 537/04, niepublik.; wyroku NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, niepublik. Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu administracyjnego, z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 01 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02. W uchwałach tych stwierdzono, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 niemniej pogląd w nich wyrażony potwierdzony został w orzeczeniach Naczelnego Sądu administracyjnego wydanych po dniu 01 stycznia 2004r. ((por. wyroki z dnia 20 stycznia 2005r., Sygn. akt FSK 1319/04; z dnia 19 lutego 2008r., Sygn. akt II FSK 1726/06; z dnia 17 lutego 2009r., Sygn. akt II FSK 883/08; z dnia 22 września 2009r., Sygn. akt II FSK 542/08; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczony pogląd odnoszący się do zasad klasyfikowania dla celów podatkowych poszczególnych budynków. Dla ustalenia zatem właściwej stawki podatku od nieruchomości - organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" – to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego red E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Powyższe oznacza, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika. Godzi się wskazać w tym miejscu na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001r., sygn. akt FPK 9/0, (ONSA 2002/2/64), w której Sąd w poszerzonym składzie skonstatował, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. Istotne zatem stają się podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego parametry techniczne budynku oraz jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt. W stanie faktycznym sprawy nie dokonano takich ustaleń. W aktach sprawy brak jest pełnych danych dotyczących parametrów technicznych budynku, jak również nie ustalono, czy budynek (altana) spełnia kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Niezgromadzenie w zakresie istotnym dla sprawy odpowiedniego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy prowadzi do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. (dalej jako " Op."). W art. 122 Op. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 Op. który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2010r., sygn. akt I GSK 718/09, LEX nr 744864). W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania budynku, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego, w szczególności poprzez uzyskanie stosownych informacji od strony postępowania, względnie poprzez jej przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez nią zgody. W zakresie parametrów technicznych cechujących przedmiotowy budynek niezbędne będzie dokonanie jego oględzin. Z powodów wyjaśnionych wyżej Sąd w obecnym składzie nie zgadza się z poglądem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1471/10 na który powołał się organ. Mając na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Z uwagi na brak stosowanego wniosku strony o kosztach nie orzeczono. E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska