II FSK 386/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 927/14 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 927/14, w którym uchylono zaskarżone przez A. SA w D. (dalej: skarżąca, spółka) postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 18 marca 2014 r. i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K. z 20 stycznia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu części nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, gdyż kwestia zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 1995 oraz jej oprocentowania została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną i prawomocną - tj. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. 7 lipca 2000 r., w której stwierdzono nadpłatę w wysokości 11 415 071,94 zł. Następnie 30 czerwca 2010 r. Kolegium wydało decyzję w przedmiocie zwrotu oprocentowania. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Kr 320/11). Zdaniem organu I instancji podjęcie rozstrzygnięcia, jakiego domaga się podatnik w złożonym wniosku, stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji administracyjnej. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podkreśliła, że w złożonym wniosku o zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem chodzi o inne roszczenie, niż we wniosku z 25 sierpnia 2000 r. Obecnie żądanie wynika z faktu opóźnienia po stronie Prezydenta Miasta K. przy zwrocie całości wspomnianego oprocentowania naliczonego za okres od 19 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r. Zwrot oprocentowania nastąpił dopiero 17 lutego 2008 r. i 30 lipca 2010 r. Zatem w ocenie spółki sprawą rozstrzygniętą we wskazanej przez organ I instancji decyzji ostatecznej była jedynie wysokość oprocentowania, które Prezydent Miasta miał wypłacić spółce 14 lipca 2000 r., a nie za dalszy okres. Sprawą dotąd nierozstrzyganą jest kwestia konsekwencji naruszenia terminu zwrotu oprocentowania po tym terminie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z 18 marca 2014 r. utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu wskazano, że odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie wynika z faktu, iż kwestia zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 1995 oraz jej oprocentowania została już rozstrzygnięta ostateczną i prawomocną decyzją z 7 lipca 2000 r., w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło nadpłatę w wysokości 11 415 071,94 zł oraz z 30 czerwca 2010 r. o zwrocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. w kwocie 18 363 504,35 zł. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 320/11, oddalił skargę. Jak wynika z wniosku spółki z 20 grudnia 2013 r. oraz decyzji organów podatkowych znajdujących się w aktach sprawy, Prezydent Miasta K. postanowieniem z 14 lipca 2000 r. zaliczył kwotę 11 415 071,94 zł z tytułu podatku od nieruchomości na zaległości z 1999 r. (określoną w decyzji jako zwrot oprocentowania nadpłaty). Spółka nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie i nie zażądała zaliczenia kwoty oprocentowania na poczet zaległości, lecz 25 sierpnia 2000 r. złożyła odrębny wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty. Następnie postanowieniem z 17 lutego 2008 r. Prezydent Miasta K. zaliczył kwotę 4 450 999,40 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (określoną jako zwrot oprocentowania nadpłaty). Dalej Kolegium decyzją z 30 czerwca 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchyliło decyzję organu I instancji w przedmiocie zwrotu oprocentowania i orzekło o zwrocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. należnej spółce w kwocie 18 363 504,35 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r. (wydany w sprawie rozstrzygniętej przez Kolegium) wskazało, że w świetle obowiązujących regulacji od momentu powstania nadpłaty podatku do czasu zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika istnieje obowiązek naliczania przez organy podatkowe odsetek od tej nadpłaty. Dalej w uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że z uwagi na fakt, że nadpłata w pełnej kwocie 11 415 071,94 została zaliczona postanowieniem z 7 lipca 2000 r. na poczet zaległości, Kolegium przyjęło, że oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 rok przysługuje od 19 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r. Kolegium w sposób jednoznaczny wskazało, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało naliczone za okres 1304 dni. W świetle powyższego decyzją z 30 czerwca 2010 r. Kolegium rozstrzygnęło w sposób kompleksowy kwestię zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r. Kolegium - rozstrzygając kwestię wysokości oprocentowania i okresu, za jaki należy się oprocentowanie - przyjęło, że 14 lipca 2000 r. nadpłata została zarachowana w całości, skoro do tego dnia zasądziło oprocentowanie. Żądanie spółki w istocie dąży do zakwestionowania rozstrzygnięcia Kolegium w kwestii oprocentowania. Z twierdzeń spółki wynika bowiem, że w dniu 14 lipca 2000 r. nadpłata nie została zarachowana w całości, a oprocentowanie od części nadpłaty należy się również za okres od 15 lipca 2000 r. aż do momentu zwrotu całej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem (co w ocenie Spółki jeszcze nie nastąpiło). Mając na uwadze, że ostateczną decyzją z 30 czerwca 2010 r. Kolegium orzekło o zwrocie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 r., przesądzając, iż należy się ono za okres 1304 dni (tj. od 19 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r.) w kwocie 18 363 504,35 zł, podzielić należy pogląd organu I instancji, iż rozstrzygnięcie to ma charakter kompleksowy (określa bowiem wszystkie elementy prawne zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania), a tym samym należy odmówić wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 o.p., art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 o.p., art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a o.p. oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji, naruszają art. 165a § 1 o.p. Zdaniem Sądu organy nieprawidłowo uznały, że wnioskująca spółka domaga się wydania rozstrzygnięcia, w przedmiocie którego organy administracyjne już ostatecznie orzekły, a zatem w ich ocenie brak było przedmiotu postępowania podlegającego rozstrzygnięciu. Przedstawiony pogląd organów jest wadliwy, gdyż w ocenie Sądu organy nie dokonały prawidłowego ustalenia przedmiotu wniosku strony z 20 grudnia 2013 r. Z wniosku tego wynika, że dotyczył on de facto żądania rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty spółce oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. Decyzją ostateczną SKO w K. z 7 lipca 2000 r. stwierdzono taką nadpłatę w kwocie 11.415.071,94 zł, wobec czego spółka zwróciła się wnioskiem o zwrot oprocentowania od tych środków za okres od 20 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r., kiedy to Prezydent Miasta K. postanowieniem z 14 lipca 2000 r. zaliczył kwotę nadpłaty na poczet zaległości spółki w podatku za 1999 r. Skarżąca otrzymała zaś oprocentowanie (za okres od 20 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r. – razem kwota 18.363.504,35 zł) w częściach i to po upływie znacznego czasu, tj. najpierw w dniu 17 lutego 2008 r. – postanowienie Prezydenta Miasta K. o zarachowaniu części oprocentowania tj. kwoty 4.450.999,40 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a następnie resztę tj. 13.912.504,95 zł w dniu 30 lipca 2010 r. – postanowienie Prezydenta Miasta K. o zarachowaniu pozostałej części oprocentowania na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Opóźniony zwrot oprocentowania wynikał z faktu, że organy kwestionowały jego wysokość i w związku z tym dopiero w 2008 r. zwrócono cześć środków, a resztę dopiero po wydaniu przez SKO w K. decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. o zwrocie oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Sądu przedmiotem wniosku strony nie była kwestia wcześniej rozstrzygana przez organy, tj. samo żądanie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenia wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty, które to opóźnienie trwało od 20 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r., lecz zwłoka związana z niewypłacaniem należnego spółce oprocentowania od tejże nadpłaty, która trwała aż do 17 lutego 2008 r. co do kwoty 4.450.999,40 zł oraz do 30 lipca 2010 r. co do kwoty 13.912.504,95 zł. Zatem nie odnosząc się do tej kwestii organy bezzasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku, odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o tzw. powagę rzeczy osądzonej, kiedy nie było tożsamości przedmiotu obecnej sprawy wszczętej wnioskiem z poprzednimi ostatecznymi rozstrzygnięciami organów. Opóźnienie w zwrocie oprocentowania, jak wskazuje spółka, miało taki dla niej skutek, iż zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000-2010 r. były oprocentowane i wcześniejsza bezzwłoczna kompensata tych zaległości z należnym spółce zwrotem oprocentowania nadpłaty pozwoliłaby zaległości te zmniejszyć. Sąd nakazał organom ponownie rozpatrzyć wniosek strony skarżącej z 20 grudnia 2013 r. w oparciu o wyżej przedstawione uwagi i ocenić, czy żądanie spółki jest zasadne w kontekście przepisów odnoszących się do zwrotu nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (w szczególności art. 76 i n. Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, co uniemożliwiło Kolegium podjęcie polemiki ze stanowiskiem Sądu oraz wykonanie wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto Kolegium zarzuciło naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165a o.p. przez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 151 i art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, która w konsekwencji prowadzi do wszczęcia postępowania w sprawie prawomocnie rozstrzygniętej i złamania zasady ne bis in idem. Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowane orzeczenie nie spełnia wymogu prawidłowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. W uzasadnieniu brakuje logicznego wywodu pozwalającego na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku o opisanej wyżej treści. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem, na jakiej podstawie prawnej Sąd oparł ocenę o konieczności merytorycznego rozpoznania przez organy podatkowe wniosku spółki z 20 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek ten dotyczył "żądania rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty spółce oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r.". Przedmiotem tego wniosku nie była, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia wcześniej rozstrzygana przez organy, tj. samo żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenia wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty, które to opóźnienie trwało od 20 grudnia 1996 r. do 14 lipca 2000 r., lecz zwłoka związana z niewypłacaniem należnego spółce oprocentowania od tejże nadpłaty, która trwała do 17 lutego 2008 r. co do kwoty 4.450.999,40 zł, oraz do 30 lipca 2010 r. co do kwoty 13.912.504,95 zł. Na tej podstawie Sąd uznał, że organy, nie odnosząc się do tej kwestii, bezzasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku, odmawiając wszczęcia postępowania. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego przedstawione w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w motywach swojego orzeczenia, czym na gruncie prawa podatkowego jest owa rekompensata oraz na jakiej podstawie prawnej się ona opiera, a w konsekwencji na jakiej podstawie prawnej organy podatkowe powinny rozpoznać wniosek o taką rekompensatę. Wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 76 o.p. dotyczy zasad zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (podkr. NSA) na poczet zaległości podatkowych, a nie przyznawania rekompensat za długotrwałe dokonywanie zwrotu nadpłaty czy jej oprocentowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organy podatkowe winny rozważyć możliwość zastosowania w sprawie następnych przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając jednak, które z nich i w jakim zakresie winny zostać przez organy podatkowe zastosowanie, w świetle faktu, że kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenia wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty została już ostatecznie przesądzona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka argumentuje, że – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym "rozpatrzyć wniosek spółki o zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem" (podkr. NSA). Uzasadnienie odpowiedzi dowodzi w sposób niezbity, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji w istocie umożliwił na nowo rozstrzyganie kwestii zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 1995 r. oraz oprocentowania tejże nadpłaty. Sąd nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna takiego postępowania (dotyczącego "niezwróconej dotąd części nadpłaty z oprocentowaniem") i jak postępowanie to miałoby się do ostatecznie zakończonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega różnicę między wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1995 r. i ustalenie wysokości oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie nadpłaty, a wnioskiem z 20 grudnia 2013 r. Niemniej Sąd pierwszej instancji nakazując organom podatkowym merytoryczne rozpatrzenie drugiego wniosku musi precyzyjnie wskazać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, czym ów wniosek jest, jaka jest jego relacja do wniosku wcześniej ostatecznie rozpatrzonego, i czy w okolicznościach tej sprawy w ogóle istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania takiego wniosku. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wprost twierdzi, że przedmiotem jej wniosku z 20 grudnia 2013 r. jest zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty z jej oprocentowaniem. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest ocenić, czy w stanie faktycznym tej sprawy i przy wydanych decyzjach ostatecznych dotyczących zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania możliwe jest złożenie i merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot "niezwróconej dotąd części nadpłaty z oprocentowaniem". Jeśli natomiast Sąd podtrzyma swoje stanowisko o tym, że wniosek spółki dotyczy rekompensaty pieniężnej w związku ze znacznym opóźnieniem wypłaty oprocentowania, to jednocześnie winien precyzyjnie wskazać przepisy prawa, na których opiera ocenę o dopuszczalności takiego wniosku i ocenę o konieczności (oraz możliwości) jego merytorycznego rozpoznania. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.