VIII SA/Wa 702/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi J. S. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] solidarnie na rzecz skarżących J.S. i K. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. S. i K. S. (dalej: "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] maja 2014 r. znak [...] (dalej: "SKO" lub "organ odwoławczy"), utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Burmistrza I. z [...] lutego 2014 r. ustalająca skarżącym podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w K. zabudowana budynkami o powierzchni [...] m2. Skarżący złożyli oświadczenie, że przedmiot opodatkowania, to jest budynki, budowle i grunty znajdujące się na działce w K. nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to jest z uwagi na konieczność przeprowadzenia remontu. Dołączyli też zgłoszenie robót budowlanych polegających miedzy innymi na częściowej wymianie zużytych łat drewnianych poszycia dachowego wraz z naprawą i częściową wymianą istniejącego pokrycia dachowego z blachy, wykonaniu nowej wylewki betonowej w pomieszczeniach hali produkcyjnych. Decyzją z [...] lutego 2014 r. ustalono podatek od nieruchomości: dla gruntów według stawki za grunty związane z działalnością gospodarcza, a dla budynków według stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu podnieśli, że budynki i budowle znajdujące się na działce w K. nie mogą i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w związku z czym przenieśli prowadzenie działalności do innej miejscowości. Podali, że budynki i budowle w K. wymagają remontu, co potwierdza opinia rzeczoznawcy budowlanego i zgłoszenie robót budowlanych. Zatem w ich ocenie w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l" stawek opodatkowania za grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą nie stosuje się, jeśli przedmiot opodatkowanie nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., nie przeprowadzając dodatkowego postępowania dowodowego, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza I.. SKO wskazało, że wymiaru podatku dokonano w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz złożoną informację w sprawie podatku od nieruchomości. SKO powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 773/06, w którym stwierdzono, że "względy techniczne", o jakich mowa w przepisach u.p.o.l. to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku powodując, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne, czy finansowe. W ocenie SKO stan taki powinien być trwały, a przeszkody krótkotrwałe, takie jak konieczność przeprowadzenia remontu i zamiar jego przeprowadzenia przesądzają o tym, że niemożność użytkowania nie ma charakteru trwałego, lecz przemijający. Nie godząc się z powyższa decyzja skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. W skardze tej zarzucili naruszenie przepisu art. 1 a ust. 1pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że nie zachodzą podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, która stosuje się w razie niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zarzucili też naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej" "Ordynacja podatkowa") przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, to jest niedokonanie ustaleń co do stanu faktycznego nieruchomości pod kątem aktualnej bądź potencjalnej możliwości jej wykorzystania do działalności gospodarczej, a także nie ustaliły wpływu warunków technicznych na możliwość wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza I. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotowa nieruchomość, a w szczególności budynki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarcza, a niemożność ich użytkowania ze względu na konieczność remontu nie ma charakteru trwałego i dlatego nie stanowi o niemożności wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący zaś uważają, że konieczność remontu stanowi o takiej właśnie niemożności wykorzystywania do prowadzenia działalności skutkującej zastosowaniem niższej stawki opodatkowania. Należało zatem ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość ze względów technicznych mogła być wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni tego przepisu w zakresie przyjęcia czy dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy zwrócić uwagę, że do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jak wskazano już powyżej wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". W u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia, tym niemniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści tego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując ten fragment należy stwierdzić, że faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest zatem aby dany przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w ogóle zgodnie z jego zwykłym przeznaczeniem, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, publ. CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, gdzie wskazano, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (por. t. 11 do art. 1a w L. Etel, Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013). Niewątpliwie subiektywne tylko przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, nie jest wystarczającym dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o wyłączeniu budynku z działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg niższej stawki. Jednak z drugiej strony trwałość niemożności wykorzystywania do działalności gospodarczej nie musi oznaczać, jak zdają się rozumieć organy w tej sprawie, że budynki nigdy już nie będą się nadawać do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Trwałość stanu technicznej niezdolności do wykorzystania nie jest ustawowo zdefiniowana, nawet pojęcie "trwałości" nie jest użyte w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Tę trwałość organy wywodzą ze sformułowania "nie jest i nie może być wykorzystywany". Jednak w ocenie Sądu wyciąganie z tego określenia wniosku o trwałości rozumianej jako nieodwracalność tego stanu jest zbyt daleko idące, gdyż w stwierdzeniu tym chodzi raczej o podkreślenie, że nie chodzi tylko o faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości z przyczyn w jakiejś mierze subiektywnych (np. nieprzydatność czy ograniczona przydatność ze względu na zmianę procesów technologicznych"), czy też o ograniczenie możliwości wykorzystywania, ale o zasadniczą, obiektywną i całkowitą niemożność wykorzystywania do działalności, do jakiej zasadniczo obiekt może być przeznaczony. Tak więc cecha trwałości istnienia "względów technicznych" powodujących niemożność wykorzystywania nie może być rozumiana tak szeroko, jak czynią to organy w tej sprawie. Chodzi tu o istnienie takiego stanu, który dla jego zmiany i umożliwienia korzystania z obiektu wymaga istotnych przedsięwzięć organizacyjnych i technicznych, które są wymagane dla przywrócenia zdolności obiektu do gospodarczego wykorzystywania. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych mogą należeć zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych, rzeczoznawców) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją wadliwej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego było naruszenie przy wydaniu decyzji zaskarżonej jak i decyzji ją poprzedzającej przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie przeprowadziły bowiem postępowania podatkowego celem wyjaśnienia, czy istniała taka niemożność wykorzystywania budynku do działalności gospodarczej, na co wyraźnie wskazywały twierdzenia skarżących i składane przez nich dowody. Skarżący konsekwentnie wskazywali w toku postępowania podatkowego, że budek nie nadawał się do wykorzystania na potrzeby ich działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organy podatkowe odstąpiły jednak od wyjaśnienia tej kwestii, mogącej mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przedstawioną przez Sąd i dokonać z poszanowaniem przepisów postępowania ustaleń czy przedmiotowa nieruchomość – grunty, budynki i budowle, w przedmiotowym dla sprawy okresie nie były i nie mogły być obiektywnie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżących. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.