II FSK 1514/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 704/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1514/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę L. C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. ustalił na kwotę 66.659 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, przyjmując, że w tym roku podatkowym nadwyżka poczynionych przez skarżącego wydatków nad dochodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł wyniosła 88.878,27 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 maja 2014 r. decyzję tę utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie oparto na art. 20 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzucił także, że decyzji mu nie doręczono, że doręczono mu ją po upływie terminu przedawnienia oraz że z naruszeniem art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poczyniono błędne ustalenia faktyczne, ustalając, iż nie uzyskał on wygranych pieniężnych na loterii i w lotto, nie uzyskał przychodów z działalności rolniczej z tytułu sprzedaży cebuli, nie dysponował pieniędzmi należącymi do osoby trzeciej, nie uzyskał odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy, nie otrzymał darowizn od członków rodziny i w rezultacie na początku roku podatkowego nie posiadał oszczędności odpowiadających stwierdzonemu niedoborowi środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Chociaż Trybunał odroczył o osiemnaście miesięcy utratę mocy obowiązującej tego przepisu, utracił on domniemanie zgodności z Konstytucją i z tego względu nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi mimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez uznanie, że sąd administracyjny jest obligowany do uchylenia decyzji organów podatkowych, wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni go lub nie uchyli. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo, że nadal obowiązuje i jest elementem systemu prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowe wyroki: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15 czy z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 800 i 1109/15) należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, wskazując na konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Stwierdził też wyraźnie, że wskazany przepis, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy oraz stanowić podstawę rozstrzygnięć administracyjnych, akcentując konieczność zapewnienia realizacji wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, której zaprzeczeniem byłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. Nie powinno być zatem wątpliwości, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), w myśl rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego winny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski wynikające z tego wyroku. Odnosząc powyższe konkluzje do wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną należy więc stwierdzić, że odmowa zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrokiem, a zwłaszcza uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Niezasadne było zatem zastosowanie na tej podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b P.p.s.a. i uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach jako opartych na przepisie, który utracił domniemanie konstytucyjności, bowiem pozostawienie go w systemie prawnym na określony czas rodzi obowiązek stosowania go do czasu, aż moc utraci w wyniku derogacji przez ustawodawcę lub upływu terminu wskazanego w wyroku Trybunału. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej bez konieczności poddawania analizie dalszych postawionych w niej zarzutów. Konieczne jest zatem uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do uznania bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie pomimo pozostawania w sprzeczności z Konstytucją RP. Oznacza to także konieczność zbadania pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, odnoszących się do doręczenia podatnikowi decyzji po upływie terminu przedawnienia względnie w ogóle jej niedoręczenia oraz do wadliwości w zakresie ustalenia podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.