I FSK 66/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 181/14 w sprawie ze skargi W.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r., nr IPTPP1/443-470/13-6/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W.W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2014 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę W. W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że we wniosku o interpretację przedstawiając stan faktyczny podano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci kompleksowego parku rozrywki, obejmującego plac zabaw dla dzieci, park linowy oraz wiele innych atrakcji służących rozrywce dzieci w wieku od 2 do 12 lat, którego największą atrakcję stanowią rekonstrukcje dinozaurów. Za korzystanie z parku rozrywki pobierana jest opłata od osoby za bilet wstępu uprawniający do wejścia na teren parku. Klienci w ramach opłaty mogą korzystać z urządzeń i znajdujących się w kompleksowym parku rozrywki, zgodnie z obowiązującym regulaminem. Cena biletu wstępu obejmuje w szczególności: zwiedzanie wystawy geologiczno-paleontologicznej, spacer z przewodnikiem po ścieżce mezozoicznej oraz zabytkowym parku, korzystanie z palcu zabaw dla dzieci, odkopywanie szkieletu dinozaura i zwiedzanie wystawy o dinozaurach. Ponadto park rozrywki oferuje możliwość zakupu dodatkowych atrakcji, za których wykupienie klient otrzymuje paragon fiskalny uprawniający klienta do skorzystania z wybranej formy atrakcji. Do tej pory podatnik przy sprzedaży obu rodzajów biletów stosował stawkę 22% (do 1 stycznia 2011 r 23%). Na tym tle strona sformułowała następujące pytanie: Jeśli poprawną stawką podatku VAT na sprzedaż biletów wstępu do parku rozrywki, (pytanie nr 1), a także podatku VAT za opłaty z tytułu skorzystania z atrakcji znajdujących się na terenie parku do końca 2010 r. (pytanie nr 2) jest stawka podatku w wysokości 7%, a od 1 stycznia 2011 r. stawka podatku VAT 8%, to czy Wnioskodawca ma prawo skorygować podatek należny VAT za rok 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 wynikający z rejestru sprzedaży? Czy pomimo nieposiadania paragonów za sprzedane z nieprawidłową stawką VAT usługi (paragony wydano klientom), można skorygować podatek należny i w jakich miesiącach należy skorygować podatek VAT należny w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, oraz sprzedaży, na którą zostały wystawione faktury VAT, jeżeli po sporządzeniu korekt kwoty brutto sprzedaży w pkt "a" i pkt "b" nie ulegną zmianie? W ocenie skarżącej, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku rozrywki, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej przez ten park od wstępu na teren poszczególnych obiektów i korzystania z ich atrakcji. Stosując tożsamo pojęcie wstępu nie ma zdaniem strony, podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT wstępu do parku jako całości od wstępu na poszczególne obiekty, ponieważ usługa ta mieści się w ocenie wnioskodawcy w grupowaniu statystycznym PKWiU o symbolu 92.33.10-00.00, które obejmuje usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki. Wymienione usługi są zaś opodatkowane stawką 7% do końca 2010 r. oraz 8% od dnia 1 stycznia 2011r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku VAT należnego od biletów wstępu na teren parku rozrywki, natomiast za nieprawidłowe uznano zaprezentowane we wniosku stanowisko w zakresie prawa do korekty podatku VAT należnego od opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki. 2. Uchylając zaskarżonym wyrokiem powyższą interpretację Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatku VAT jaką należy zastosować do opisanych we wniosku czynności. Organ uznał, że powinna to być stawka podstawowa 22 % ( od 1 stycznia 2011 r 23 %), natomiast podatnik powołał się na art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami dalej jako ustawa o VAT) zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 % ( od 1 stycznia 2011 r 8 %). W szczególności sporna jest wykładnia pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" zawartego w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżność poglądów występującą w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym zaakceptował pogląd, że wyraz "wstęp" oznacza nie tylko prawo do wejścia gdzieś i bierny udział w imprezie, ale także prawo aktywnego uczestniczenia w czymś. Dlatego też użyte w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że jedynie wszystkie pozostałe usługi nie związane z typowym dla tego rodzaju obiektów (parków rozrywki) użytkowaniem nie będą objęte stawką preferencyjną np. usługi restauracyjne lub zakup napojów. W uzasadnieniu podkreślono także, iż pogląd ten wpływa jednoznacznie na ocenę możliwości dokonania przez skarżącego korekty podatku należnego VAT wynikającego zarówno ze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, jak i paragonami fiskalnymi. 3. W skardze kasacyjnej Minister Finansów domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i rozpatrzenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania. Powyższe wnioski oparł na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt l p.p.s.a),tj. : art. 41 ust. 2 w związku z, poz. 156. załącznika Nr. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 .grudnia 2010r. oraz poz. 183 załącznika nr. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zwrot " Pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza możliwość wejścia do obiektu i prawo korzystania, ze znajdujących się w nim urządzeń związanych z rekreacją - rozrywką, w sytuacji gdy, prawidłowa interpretacja tych przepisów winna ograniczać znaczenie tego zwrotu jedynie do możliwości wejścia gdzieś bez możliwości aktywnego uczestniczenia i korzystania, z "pozostałych usług związanych z rekreacją - rozrywką". 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut należy uznać, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, za nieuzasadniony. Słusznie zwrócił przy tym uwagę Sąd I instancji, że istotą sporu jest kwestia wykładni pojęcia wstępu o którym mowa w pozycji 156 załącznika Nr. 3 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 .grudnia 2010r) oraz poz. 183 załącznika nr. 3 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.). Należy przy tym zgodzić się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że "wstęp do parku rozrywki" nie jest dla klienta celem samym w sobie, ale raczej środkiem, umożliwiającym klientom korzystanie z różnych usług oferowanych przez wnioskodawcę, oraz korzystanie z dostępnych tam urządzeń dowolną ilość razy. Nie oznacza to jednak, że nabywane bilety wstępu nie mają charakteru opłat za wstęp lecz stanowią wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych urządzeń i oferowanych ewentualnie atrakcji. Prezentowana przez organ wykładnia pojęcia "wstępu" jest bowiem zbyt zawężająca. Możliwość zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obniżonej stawki VAT została dopuszczona w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE. W ustępie 1 tego przepisu przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista tych towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone określona została zgodnie z treścią ust 2 art. 98 w załączniku III do tej dyrektywy. Zgodnie z pkt 7 tego załącznika stawki obniżone mogą dotyczyć między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy obiekty kulturalne. Ponadto w pkt 15 załącznika III mowa jest o wstępie na imprezy sportowe, a w pkt 16 tego załącznika wymienia się korzystanie z obiektów sportowych. Polski ustawodawca korzystając z opcji określonej w powyższym przepisie wprowadził w art. 41 ust 2 ustawy o VAT obniżona stawkę tego podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, W poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) mowa jest o usługach rozrywkowych pozostałych – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty przedstawienia i imprezy świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11 i art. 92.34.12). Podobnie ujęto to w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) , gdzie mowa jest o usługach związanych z rozrywką wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne bez względu na symbol. Treść załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, jak też odpowiadającej mu regulacji krajowej wskazuje na to, że lista towarów i usług w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych miała na celu realizację względów społecznych. W orzecznictwie słusznie zatem podkreśla się, że uwzględniając charakter obiektów wymienionych w poz. 183 trudno jest przyjąć, aby chodziło tylko o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Akcentuje się również, iż ustawodawca posługuje się pojęciem "wstępu" również w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym jest mowa o pozostałych usługach związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Oraz w poz. 182, 184 i 185 tego załącznika. W związku z tym zwraca się uwagę, na wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie wstępu do obiektów wymienionych w wyżej wskazanych pozycjach ograniczającego się wyłącznie do biernego korzystania (np. w przypadku biblioteki). Za prawidłowością powyższego poglądu przemawia także wykładnia celowościowa skoro bowiem wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia, to nieracjonalne w takiej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne lub sportowe. W związku z tym za prawidłowy należy uznać, ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2014 r wydanym w sprawie sygna kt I FSK 311/13, z dnia 16 grudnia 2015 r wydany w sprawie I FSK 1402/14, z dnia 18 listopada 2014 r wydany w sprawie I FSK 1692/13) pogląd zgodnie z którym pojęcie "wstępu" o którym mowa we skazanych wyżej pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie może być ograniczone wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Stanowiło by to bowiem zbytnie zawężenie tego pojęcia, sprzeczne z zasadą, że w odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek podatku nie powinno się stosować ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. Pojecie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza że jedynie wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.