I SA/Po 1113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III,IV kwartał 2010 r., i I kwartał 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] na podstawie: - art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", - art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej" "ustawa o VAT", - § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r., w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 224, poz. 1797) – dalej:" rozporządzenie", ustalił spółce z o.o. "A" w [...] ( dalej: "spółka") w związku z nieprowadzeniem ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej dodatkowe zobowiązanie w VAT w związku z nieprowadzeniem ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej za III i IV kwartał 2010r. i za I kwartał 2011r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2010r. (IV kwartał 2010r.) i w zakresie zasadności zwrotu VAT za okres od stycznia marca 2011r. (I kwartał 2011r.). W trakcie kontroli podatkowej za IV kwartał 2010r. pracownicy zweryfikowali obroty zobowiązujące do instalacji kasy rejestrującej, tj. wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W związku z ustaleniem nieprowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dnia [...].02.2012r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za III i IV kwartał 2010r. oraz za I kwartał 2011r. Spółka dokonując sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w dniu [...].07.2010r. przekroczyła obrót w wysokości [...] zł i utraciła prawo do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W szczególności nastąpiło to , gdy spółka wystawiła na rzecz B.Y. - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, fakturę nr [...], na wartość netto: [...] zł, podatek [...] zł, i przekroczyła obrót [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że spółka dokonała pierwszej sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w czerwcu 2010r. na wartość netto: [...] zł, podatek [...] zł. W lipcu 2010r. sprzedaż netto ogółem wyniosła [...] zł, podatek [...] zł, w tym na rzecz podmiotów gospodarczych, sprzedaż netto wyniosła: [...] zł, podatek [...] zł. Ustalono, że łącznie sprzedaż netto za okres od czerwca 2010r. do lipca 2010r. wyniosła [...] zł, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] zł. dniu [...] 07.2010r. Dlatego spółka w dniu [...] 07.2010r. zobowiązana była do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. powinna mieć zgłoszoną w urzędzie skarbowym i działającą kasę rejestrującą. Fiskalizacja kasy rejestrującej zainstalowanej w punkcie sprzedaży w [...], przy ul. [...], nastąpiła dopiero w dniu [...] 02.2012r., co zostało potwierdzone w przesłanym w dniu [...] 03.2012r. do Urzędu Skarbowego [...], zgłoszeniu firmy "C" C.Y., [...], prowadzącej serwis kasy rejestrującej. Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] 02.2012r. o fiskalizacji kasy rejestrującej. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powyższą decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. ustalił dodatkowe zobowiązanie w VAT w związku z nieprowadzeniem ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej: za III kwartał 2010r. w kwocie [...] zł, za IV kwartał 2010r. w kwocie [...] zł, za I kwartał 2011r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzję organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art 180 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak ustalenia, czy spółka miała prawo do zwolnienia od zastosowania kas rejestrujących w związku z wykonywaniem czynności określonych w załączniku do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010r., w szczególności zwolnień określonych w pkt 35, 37 i 38 załącznika do rozporządzenia, a zatem czy spółka powinna ewidencjonować obrót za pomocą kas fiskalnych lub pomimo przekroczenia obrotu powodującego obowiązek fiskalizacji miał obowiązek fiskalizować konkretne sprzedaże, - art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 272 O.p. , poprzez oparcie się w decyzji na protokole z czynności sprawdzających, który dokumentował czynności sprawdzające będące w istocie kontrolą podatkową, albowiem przekraczały one zakres czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p., - art. 145 § 2 w zw. z 137 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niedoręczanie pełnomocnikowi spółki wezwań w trakcie postępowania, pomimo jego ustanowienia, a tym samym prowadzenie postępowania bez udziału spółki, - art. 147 § 3 i 1 O.p. oraz art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 18, 20 ust. 1 i 21 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864 s. 2, dalej: "TFUE"), poprzez odmowę uznania adresu wskazanego przez prezesa zarządu jako do doręczeń i doręczenia korespondencji na adres siedziby spółki, a tym samym uniemożliwienie spółce czynnego udziału w postępowaniu. [...]- art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że sankcję za brak prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, należy ustalać również za czynności zwolnione z obowiązku fiskalizacji, a które są wymienione pkt 37 i 38 w załączniku do rozporządzenia w sprawie kas. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania spółki uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, co następuje: w oświadczeniu z dnia [...]10.2011r. D.Y. upoważniona do reprezentowania spółki w trakcie stwierdziła , że "nie jest możliwe wskazanie, które konkretnie towary handlowe i usługi związane były wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej" W protokole kontroli za I kwartał 2011r. organ wskazał, że "z uwagi na brak możliwości określenia celowości i podmiotowości wpłat, czy dotyczą podmiotów, czy osób fizycznych nie prowadzących działalności - kontrolujący dokonali podziału, procentowym wskaźnikiem udziału sprzedaży na rzecz podmiotów i na rzecz osób fizycznych w sprzedaży ogółem." Dalej wskazano, że "dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego, naliczonego i dodatkowego zobowiązania podatkowego - kontrolujący oparli się na przedłożonym w trakcie kontroli materiale dowodowym, (tj. fakturach, rejestrach dostaw, nabyć, wyciągach bankowych i raportach kasowych oraz wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika D.Y.)". Organ podatkowy w protokole z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w zakresie ewidencji i faktur sprzedaży za miesiące od VI do IX 2010r., ewidencji i faktur zakupów za miesiące od VII do IX 2010r., sprawdzenia obrotów obligujących do instalacji kasy rejestrującej ustalił, że Spółka przekroczyła obrót obligujący do instalacji kasy rejestrującej dla podatników rozpoczynających sprzedaż w danym roku podatkowym, tj. [...] zł, w dniu [...] 07.2010r. Jednakże organ odwoławczy zauważa, że D.Y. złożyła oświadczenie w dniu [...] 10.2011r., tj. po sporządzeniu protokołu z czynności sprawdzających za III kwartał 2010r. (protokół sporządzony w dniach od [...] 09.2011r. do [...] 09.2011r.) i po doręczeniu protokołu z kontroli podatkowej za I kwartał 2011r. (protokół doręczono [...] 09.2011r.) oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie doręczono [...] 03.2012r.). Jeżeli dowód jest uzyskany poza kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi i przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy z takiego dowodu zrezygnować lub powtórzyć, jeżeli jest niezbędny w danej sprawie. W świetle art. 180 § 1 O.p. oświadczenie z dnia [...] 10.2011r. w zakresie postępowania prowadzonego za III kwartał 2010r. i I kwartał 2011r., nie może stanowić dowodu w sprawie. Nie mogło stanowić podstawy do ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji w celu jednoznacznego ustalenia tej istotnej okoliczności, powinien przesłuchać spółkę , zgodnie z art. 199 O.p. po wyrażeniu przez nią zgody. Spółka wnioskując w odwołaniu i w piśmie z dnia [...] 07.2013r. nowe dowody, zakwestionowała oświadczenie D.Y. Wyjaśniła, że dokonywała dostaw okien z montażem poza granicami kraju. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu na terenie kraju i nie podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. Transakcje nieprawidłowo ujęto w ewidencjach i deklaracjach VAT i spółka zamierza skorygować faktury i ująć je w deklaracji za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące. Powyższe okoliczności wymagają weryfikacji, gdyż nie były podnoszone przed organem I instancji. Ponadto spółka zarzuciła, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe od sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy ustali, czy spółka spełnia warunki zwolnienia z poz. 37 i 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009r. Ustali, czy w związku ze świadczoną usługą oraz dostawą towarów w systemie wysyłkowym, zapłata wpłynęła w całości za pośrednictwem banku lub poczty oraz czy z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy. Ustalić, ilu było odbiorców usług i zweryfikuje trafność zarzutu. Ponadto organ I instancji powinien rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów zawartych w odwołaniu z [...] maja 2013r. i w piśmie z [...]07.2013r. Organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym nr KRS[...]z dnia [...]05.2010r., siedziba spółki znajdowała się w [...], przy ul. [...], zatem, zgodnie z art. 151 O.p., tam należało doręczać korespondencję dla spółki. Organ skierował postanowienie nr [...] z dnia [...]06.2012r. do E.Y. na adres w [...]. Tym samym zarzut dotyczący pominięcia spółki jest zasadny. Ponadto organ odwoławczy stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania , poprzez wyliczenie procentowego udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ogólnej sprzedaży, nie uzasadnił dokonanych obliczeń co uniemożliwia weryfikację dokonanych ustaleń. Brak wskazania faktur sprzedaży, które zostały wystawione przez spółkę na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się, uznając poszczególne faktury za wystawione na rzecz osób fizycznych wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera faktur sprzedaży i powinien zostać w tym zakresie uzupełniony. Organ odwoławczy stwierdza, że nie są dowodem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, kserokopie rejestrów sprzedaży załączone do protokołów kontroli podatkowej za IV kwartał 2010r. i I kwartał 2011r., a także kserokopie rejestrów sprzedaży za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 201 Or., na które powołuje się organ I instancji. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać zestawienia faktur sprzedaży wystawionych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Organ odwoławczy zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie można wywieść, czy wskazana przez organ I instancji wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności w III kwartale 2010r. dotyczy sprzedaży za cały miesiąc lipiec 2010i\, czy też dotyczy jedynie wartości sprzedaży prowadzonej po [...]07.2010r., tj. od momentu, w którym spółka była zobowiązany ewidencjonować obroty na kasie rejestrującej. Ponadto, organ podatkowy ustalając moment utraty przez spółkę zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z przekroczeniem kwoty obrotów w wysokości [...]zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT , powinien wskazać wszystkie faktury wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Faktury te powinny stanowić (jako element uzasadnienia decyzji) podstawę ustalania momentu przekroczenia kwoty obrotów w wysokości [...] zł. Wskazana przez organ wartość sprzedaży wynikająca z ewidencji za czerwiec, lipiec i sierpień 2010r., nie jest dowodem na dokonanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności. Organ odwoławczy zauważył, że z protokołu sporządzonego w związku z dokonaniem czynności określonych w art. 272 O.p. w dniach od [...]09.2011r. do [...]09.2011r. wynika, że zakres czynności sprawdzających obejmuje: ewidencje i faktury sprzedaży za miesiące od czerwca do września 2010r., ewidencje i faktury zakupów za miesiące od lipca do września 2010r., sprawdzenie obrotów obligujących do instalacji kasy rejestrującej. Czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Badanie to musi ograniczać się do badania dokumentów, organ nie może przeprowadzać innych dowodów. Organ odwoławczy wskazując na art. 180 § 1 O.p. stwierdził, że organ podatkowy I instancji mógł przeprowadzić w toku czynności sprawdzających badanie dokumentów przedstawionych przez spółkę , mógł korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające mają ograniczony zakres, mogą w szczególności dotyczyć dokumentacji, jednak służą wyłącznie korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi) wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymagałaby przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie przekroczył zakresu czynności sprawdzających. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 111 ust. 2 ustawy o VAT) opierając się na oświadczeniu D.Y. z dnia [...]10.2011r., złożonym w zakresie III kwartału 2010r. i I kwartału 2011r., poza kontrolą podatkową i przed wszczęciem postępowania podatkowego, w związku z tym oświadczenie nie stanowi dowodu w świetle art, 180 § 1 O.p. Ponadto, weryfikacji organu I instancji wymagają także, okoliczności wskazane przez spółkę w odwołaniu z dnia [...] maja 2013r. i w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. złożonym w związku z wyznaczeniem terminu z art. 200 O.p., dotyczące wykonania czynności poza terytorium kraju. Według organu odwoławczego uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p., gdyż brak wskazania faktur sprzedaży, które w ocenie organu zostały wystawione przez spółkę na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych oraz nie wyjaśniono przesłanek, którymi organ kierował się, uznając poszczególne faktury za wystawione na rzecz ww. osób fizycznych. Precyzyjne określenie zakresu w jakim towary handlowe i usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, decyduje o wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Według organu odwoławczego ponownie prowadzonym postępowaniu należy przesłuchać spółkę w celu ustalenia wszystkich okoliczności mających wpływ na określenie zakresu w jakim zakupione towary handlowe i usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i na rzecz rolników ryczałtowych. Należy także, wezwać spółkę do przedstawienia wszystkich dowodów, pozwalających dokładnie ustalić zakres sprzedaży na rzecz osób wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W celu weryfikacji twierdzeń spółki dotyczącej dokonywania dostawy okien wraz z montażem poza granicami kraju, należałoby ewentualnie przesłuchać osoby, które dokonywały tych czynności. Stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Ustalenie stanu faktycznego i jego ocena powinno nastąpić przed organem I instancji. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest uchylenie na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszej decyzji, spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. W skardze spółka nie sprecyzowała żądania ograniczając się do stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i nie zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., polegające na uchyleniu decyzji organu I Instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy tymczasem organ odwoławczy mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe w części lub zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe i wydać decyzję umarzającą postępowania podatkowe, b) nie zastosowanie art. 122, art.180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w ogóle, podczas gdy organ odwoławczy powinien był przynajmniej spróbować zgromadzić niezbędne dowody do wydania decyzji bądź zlecić dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I Instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z przepisami prawa. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że kwestionowana decyzja organu I instancji , z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości , wymaga przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem sądu zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje uzasadnienia. Postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z zachowaniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania. Organ odwoławczy przekonywująco wykazał, że nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, to m.in.: brak dowodów źródłowych w postaci faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, brak przesłuchania podatnika w celu ustalenia wszystkich okoliczności w sprawie, wadliwe uzasadnienie decyzji nie spełniające wymogów art. 210 § 4 O.p. , uznanie za dowód oświadczenia D.Y. z dnia [...]10.2011r., w zakresie ustaleń dotyczących III kwartału 2010r. i za I kwartału 2011r., oraz inne okoliczności wskazane w decyzji organu odwoławczego. W opinii sądu trafne jest wskazanie, że organ I instancji nie sprawdził zasadności zarzutów, przedstawionych przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego, dotyczących wykonywania przez spółkę: - czynności zwolnionych od podatku, wymienionych w poz. 35 37, 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 224, poz. 1797) oraz - czynności realizowanych poza granicami kraju , niepodlegających podatkowi od towarów usług, kwestia dokonywania dostawy okien z montażem poza granicami kraju, w ogóle nie była podnoszona przed organem I instancji i tym samym nie była weryfikowana. Niezasadny jest zdaniem sądu zarzut , że w toku postępowania organ odwoławczy nie podjął żadnej czynności dowodowej, na okoliczność ustalenia, czy spółka powinna prowadzić kasę rejestrującą, że jeśli takie postępowanie dowodowe wydawało się organowi za szerokie, to mógł skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 229 O.p. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że zakres koniecznego uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów mają być ustalone, uzasadniał uchylenie decyzji. Stosownie do art. 229 O.p. organ odwoławczy przeprowadza jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Niewątpliwie odmienne stanowisko naruszałoby zasadę dwuinstancyjności ( tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7.03.2013r., sygn. I SA/G1 53/13). W szczególności sąd stwierdza , jak następuje: w opinii sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że jeżeli dowód został pozyskany poza kontrolą podatkową lub czynnościami sprawdzającymi i przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy z takiego dowodu zrezygnować lub powtórzyć w ponownie prowadzonym postępowaniu , jeżeli jest niezbędny do rozstrzygnięcia w danej spraw . Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. , jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego dowody muszą być pozyskane w toku czynności dokonanych na podstawie przepisów i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie oświadczenie D.Y. z dnia [...]10.20lir. nie może stanowić dowodu w sprawie, w części dotyczącej ustaleń za III kwartał 2010r. i za I kwartał 2011r., ponieważ zostało złożone po sporządzeniu protokołu z czynności sprawdzających za III kwartał 2010r. (protokół sporządzony został w dniach od [...]09.2011r. do [...].09.2011r.) i po doręczeniu protokołu z kontroli podatkowej za I kwartał 2011r. (protokół doręczono [...].09.2011r.) oraz przed wszczęciem postanowieniem z dnia [...]02.2012r. nr [...] postępowania podatkowego. Oświadczenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w oparciu o nie organ I instancji ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując do jej wyliczenia procentowy udział sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ogólnej sprzedaży. Oświadczenia brzmiało: "nie jest możliwe wskazanie, które konkretnie towary handlowe i usługi związane były wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej" . Nie budzi zastrzeżeń sądu wskazanie organu odwoławczego o potrzebie weryfikacji twierdzeń spółki o dokonywaniu dostaw okien wraz z montażem poza granicami kraju. Okoliczności te nie były podnoszone przed organem I instancji. W tym zakresie niewątpliwie konieczne jest przesłuchanie osób, które dokonywały tych czynności. Spółka w piśmie z dnia [...]07.2013r. wyjaśnia, że dokonywana dostawa okien z montażem poza granicami kraju nie podlega opodatkowaniu na terenie kraju i nie podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej i dlatego zamierza skorygować faktury i ująć je w deklaracji za okres, w którym zostaną wystawione faktury korygujące. Zdaniem sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić, czy spółka spełnia warunki zwolnienia z poz. 37 i 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 224, poz. 1797) oraz wyjaśnić, czy w związku ze świadczoną usługą i dostawą towarów w systemie wysyłkowym, zapłata wpłynęła w całości za pośrednictwem banku lub poczty, oraz czy z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy. Skarżący uważa, że warunkiem zwolnienia jest to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty, oraz z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie powinno wynikać, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Zatem, w opinii sądu , brak podstaw do kwestionowania potrzeby przeprowadzenia dowodów w ponownie prowadzonym postępowaniu na okoliczność czy spółka spełnia warunki zwolnienia z poz. 35 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009r., a także ustalić, ilu było odbiorców usług i sprawdzić prawidłowość twierdzeń Strony, dotyczących realizacji dostaw okien z montażem poza granicami kraju. Sąd nie ma podstaw do kwestionowania wskazanej przez organ odwoławczy , że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy przesłuchać podatnika ( art. 199 O.p.) , w celu ustalenia wszystkich okoliczności mających wpływ na określenie zakresu w jakim zakupione towary handlowe i usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i na rzecz rolników ryczałtowych. Podobnie uważa , że celowe jest zobowiązanie podatnika do przedstawienia wszystkich dowodów, pozwalających dokładnie ustalić zakres sprzedaży na rzecz osób wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu uchylenie decyzji organu I instancji jest zasadne ze względu na naruszenie wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że kwestionowana decyzja zawiera ustalenie kwotę dodatkowego zobowiązania w VAT poprzez wyliczenie procentowego udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ogólnej sprzedaży, ale bez uzasadnienia dokonanych obliczeń, co uniemożliwia weryfikację dokonanych ustaleń. Podkreślił, że nie wskazano faktur sprzedaży, które w ocenie organu zostały wystawione przez podatnika na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie wyjaśniono przesłanek, którymi organ kierował się, uznając poszczególne faktury za wystawione na rzecz osób fizycznych wymienionych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zdaniem sądu organ odwoławczy stwierdził, że w materiale dowodowym brak faktur sprzedaży, zatem powinien zostać w tym zakresie uzupełniony. Sankcja z tytułu niezaewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej dotyczy jedynie tej części podatku naliczonego, która związana była z towarami i usługami, sprzedanymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, tym samym, faktury sprzedaży wystawione na rzecz tych osób, są podstawowym materiałem dowodowym. Faktury są także dowodem źródłowym niezbędnym do zweryfikowania zapisów w rejestrach sprzedaży. Nie budzi zastrzeżeń wskazanie, że uzasadnienie decyzji powinno zostać uzupełnione o zestawienia faktur sprzedaży wystawionych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Podobnie stwierdzenie, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji, nie można wywieść, czy wskazana przez organ I instancji wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności w III kwartale 2010r. dotyczy sprzedaży za cały miesiąc lipiec 2010r., czy też dotyczy jedynie wartości, sprzedaży prowadzonej po [...]07.2010r., tj. od momentu, w którym podatnik był zobowiązany ewidencjonować obroty na kasie rejestrującej. Należy zgodzić się także ze wskazaniem organu odwoławczego , że ustalając chwilę utraty przez podatnika zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z przekroczeniem kwoty obrotów w wysokości [...]zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, powinien wskazać wszystkie faktury wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Faktury te powinny być wskazane , jako element uzasadnienia decyzji. Wartość sprzedaży wynikająca z ewidencji za czerwiec, lipiec i sierpień 2010r., nie jest dowodem na dokonanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności. Reasumując sąd uważa , że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane zostały okoliczności , które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. , poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w wyroku.